2016年12月3日财政部发布了《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)(以下简称《规定》)，《规定》与此前的征求意见稿相比，增加了"转让金融商品应交增值税"、"代扣代交增值税"两个明细科目，并调整了"简易计税"的科目类别归属。为了完整反映增值税相关业务，《规定》要求在"应交税费"科目下设置10个明细科目，并要求在"应交增值税"明细科目下设置10个专栏。为了帮助广大实务工作者尽快理解和把握与以往相比相对复杂化的《规定》，本文拟对《规定》的相关内容加以梳理和剖析。
一、对"应交税费"相关明细科目之间承继关系的剖析
《规定》要求增值税一般纳税人应当在"应交税费"科目下设置："应交增值税"、"未交增值税"、"预缴增值税"、"待抵扣进项税额"、"待认证进项税额""待转销项税额"、"增值税留抵税额"、"简易计税"、"转让金融商品应交增值税"、"代扣代交增值税"10个明细科目。为便于下文的描述与分析，本文分别用 (1)、(2)、(3)、(4)、(5)、(6)、(7)、(8)、(9)、(10)代表"应交增值税"、"未交增值税"、"预缴增值税"、"待抵扣进项税额"、"待认证进项税额"、"待转销项税额"、"增值税留抵税额"、"简易计税"、"转让金融商品应交增值税"、"代扣代交增值税"，依据《规定》对相关明细科目使用方法的界定，笔者将相关明细科目梳理出了如下承继关系：
承继关系之一：(4)、(5)、(7)三个明细科目的初始计量发生在借方、在符合规定条件时应结转到(1)明细科目"进项税额"专栏的借方，在不符合规定条件且未结转到(1)明细科目"进项税额"专栏借方的情况下，(4)、(5)、(7)三个明细科目期末可能存在借方余额；
承继关系之二：(6)明细科目的初始计量发生在贷方、在符合规定条件时应结转到(1)明细科目"销项税额"专栏的贷方，在不符合规定条件且未结转到(1)明细科目"销项税额"专栏贷方情况下，(6)明细科目期末可能存在贷方方余额；
承继关系之三：(3)明细科目的初始计量发生在借方，月末应结转到(2)明细科目的借方(房地产开发企业预交的增值税除外)，结转后(3)明细科目期末通常无余额(房地产开发企业期末可能存在借方余额)
此外，(8)、(9)、(10)三个明细科目自成体系，与其他明细科目之间不存在承继关系，具体情况分别描述如下:
(8)自成体系，反映一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预交、缴纳等业务，(8)明细科目期末可能存在贷方余额。
(9)自成体系，贷方反映转让金融商品应交增值税的数额、借方反映实际缴纳以及因转让金融商品产生损失可结转下月抵扣的数额。对于转让金融商品所产生的转让损失只能以年度为单位在以后各期转让金融商品产生的转让收益而应纳的增值税中抵扣，但(9)明细科目年末应无余额。
(10)自成体系，贷方反映纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为而应代扣代缴的增值税，借方反映实际缴纳的代扣代缴增值税，(10)明细科目期末可能存在贷方余额。
通过上述梳理我们不难判定：除房地产开发企业外，"预缴增值税"明细科目期末应无余额；"待抵扣进项税额"、"待认证进项税额"和"增值税留抵税额"三个明细科目，如果期末有余额，余额应在借方；"待转销项税额"明细科目，如果期末有余额，余额应在贷方；"简易计税"和"代扣代交增值税"明细科目，期末可能存在贷方余额；"转让金融商品应交增值税"明细科目，期末可能存在贷方或借方余额，但年末应无余额；"未交增值税"明细科目期末余额，可能在借方，也可能在贷方。
二、对"应交增值税"内设专栏之间勾稽关系的梳理
《规定》要求增值税一般纳税人应在"应交增值税"明细账内设置"进项税额"、"销项税额抵减"、"已交税金"、"转出未交增值税"、"减免税款"、"出口地检内销产品应纳税额"、"销项税额"、"出口退税"、"进项税额转出"、"转出多交增值税"专栏。为便于下文的描述与分析，本文分别用①、②、③、④、⑤、⑥、⑦、⑧、⑨、⑩代表"进项税额"、"销项税额抵减"、"已交税金"、"转出未交增值税"、"减免税款"、 "出口地检内销产品应纳税额"、"销项税额"、"出口退税"、"进项税额转出"、"转出多交增值税"。依据《规定》对相关专栏记录内容的界定以及相关账务处理方法的规定，我们可以梳理出这10个专栏之间的勾稽关系如下：
勾稽关系之一：如果① ② ⑤ ⑥的合计数大于⑦ ⑧ ⑨的合计数，双方差额就形成了当月尚待抵扣的数额，此情况下"应交增值税"明细科目就会存在借方余额。
勾稽关系之二：如果⑦ ⑧ ⑨的合计数大于① ② ⑤ ⑥的合计数，双方差额就形成了当月应缴纳的增值税额；
勾稽关系之三：如果当月应缴纳的增值税额大于③的数额，双方差额就形成⑩的数额；如果当月应缴纳的增值税额小于③的数额，双方差额就形成④的数额。
由此不难看出，在当月存在应缴纳增值税的情况下，"应交增值税"各专栏经勾稽计算后就分别形成"转出未交缴增值税"或"转出多交增值税"专栏的数额，"转出未交缴增值税"或"转出多交增值税"专栏的数额再按月结转到"应交税费-未交增值税"贷方或借方后，"应交增值税"明细科目期末应无余额。在当月存在尚待抵扣进项税的情况下，"应交增值税明细科目"期末应存在借方余额。
三、对"财务报表相关项目列示"规定的解析
承上所述，笔者对《规定》的"财务报表相关项目列示"中的相关内容做出如下解读：
在当月存在尚待抵扣进项税的情况下，"应交税费-应交增值税"期末应存在借方余额。鉴此，《规定》中要求："应交增值税"期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的"其他流动资产" 或"其他非流动资产"项目列示。究竟应列示在"其他流动资产"还是 "其他非流动资产"项目，需要企业财务人员进行相应的职业判断：如果预期能够在资产负债表日起一年内实现抵扣的，则应列示在"其他流动资产"项目；如果预期在资产负债表日起一年以上才能实现抵扣的，则应列示在"其他非流动资产项目"。
"待抵扣进项税额"、"待认证进项税额"、"增值税留抵税额"三个明细科目，在不符合规定条件且未结转到"进项税额"专栏的情况下，可能存在借方余额。鉴此，《规定》中要求："待抵扣进项税额"、"待认证进项税额"、"增值税留抵税额"等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的"其他流动资产" 或"其他非流动资产"项目列示。究竟应列示在"其他流动资产"还是 "其他非流动资产"项目，需要企业财务人员进行相应的职业判断：如果预期能够在资产负债表日起一年内实现抵扣的，则应列示在"其他流动资产"项目；如果预期在资产负债表日起一年以上才能实现抵扣的，则应列示在"其他非流动资产项目"。
"待转销项税额"明细科目，在不符合规定条件且未结转到"销项税额"专栏的情况下，期末可能存在贷方余额。鉴此，《规定》中要求：应交税费--待转销项税额"等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的"其他流动负债" 或"其他非流动负债"项目列示。究竟应列示在"其他流动负债"还是 "其他非流动负债"项目，需要企业财务人员进行相应的职业判断：如果预期在资产负债表日起一年内将产生应纳税行为的，则应列示在"其他流动负债"项目；如果预期在资产负债表日起一年以上才会产生应纳税行的，则应列示在"其他非流动负债"项目。
"未交增值税"明细科目，期末余额可能在借方，也可能在贷方。鉴此，《规定》中要求："未交增值税"明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的"其他流动资产" 或"其他非流动资产"项目列示；期末贷方余额应在资产负债表中的"应交税费"项目列示。
"简易计税"、 "代扣代交增值税"两个明细科目，期末可能存在贷方余额。鉴此，《规定》中要求："简易计税"、"代扣代交增值税" 期末贷方余额应在资产负债表中的"应交税费"项目列示。
转让金融商品产生收益时，"转让金额融商品应交增值税"的期末余额可能在贷方。鉴此，《规定》中要求："转让金额融商品应交增值税" 期末贷方余额应在资产负债表中的"应交税费"项目列示。
四、对进一步完善"财务报表相关项目列示"规定的建议
在转让金融商品发生亏损的情况下，由于《规定》允许将其结转到下月抵扣并记入"应交税费-转让金融商品应交增值税"科目的借方，在该项允许抵扣的数额得到实际抵扣之前，"转让金融商品应交增值税"明细科目就有可能存在借方余额，但《规定》的"财务报表相关项目列示"中并未对此有具体规定。鉴此，笔者建议在"财务报表相关项目列示"部分增加如下规定："转让金融商品应交增值税"科目期末借方余额应在资产负债表中的"其他流动资产"项目列示。
由于房地产开发企业预交的增值税直至纳税义务发生时方可从"应交税费-预交增值税"科目结转至"应交税费-未交增值税"，这样房地产开发企业的"预交增值税"明细科目就有可能存在期末借方余额，《规定》的"财务报表相关项目列示"中并未对此有具体规定。鉴此，笔者建议在"财务报表相关项目列示"部分增加如下规定：房地产开发企业"预交增值税"明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的"其他流动资产" 或"其他非流动资产"项目列示。
总之，《规定》要求在"应交税费"科目下应设置与增值税相关的10个明细科目，并要求一般纳税人在"应交增值税"明细科目下设置10个专栏，增值税的会计处理渐趋复杂化，但愿本文对实务工作者理解和把握《规定》能够有所帮助。
马永义 ，管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。
