与财税浪子探讨"开发商按22号文进行核算时是否进行成本还原"问题
2016年12月15日，自媒体公众号"中国财税浪子王骏"发表了《开发商按22号文进行核算时建议进行成本还原》的博文，提出的问题非常好，讲出了很大一部分人的疑虑。
对于土地增值税与企业所得税，小刀早有感言：企业所得税是核算出来的；土地增值税是计算出来的。结合王骏老师的问题，小刀进一步阐述另类观点如下，请大家批评指正。
一、正算法与倒算法
所得税类税收的计算一般有两种方法，一种是"正算法"，另一种是"倒算法"。所谓正算法是指按照税法的规定，从收入的确认到成本的确认，逐步甄别计算出应纳税额的一种方法；所谓"倒算法"是指以会计核算的损益指标为基准，通过对会计与税法的差异部分的调整，进而计算出应纳税额的一种方法。
通过研究《土地增值税暂行条例》及其实施细则，《土地增值税清算管理规程》等，我得出的结论是：我们通行的土地增值税清算采取的是"正算法"。它是按照税法的规定，运用一系列表格"正"算出来的。它与会计核算几乎没有联系，甚至，离开会计核算，只要原始凭证齐全，我们一样可以进行土地增值税的清算。土地增值税没有采用"倒算法"的。
通过研究《企业所得税法》及其实施条例，《企业所得税年度纳税申报表》，我得出的结论是：我们通行的企业所得税汇算清缴采取的是倒"倒算法"。它是在会计核算出的损益的基础上，通过一系列的调增调减而得出应纳税所得额，进而计算出应纳企业所得税的。"倒算法"是以会计核算结果为基础的，离开会计核算，我们"倒算法"没有用武之地。所得税很少采用"正算法"。
二、对于财政部《增值税会计处理的规定》中的差额征税问题的认识
对于差额征税，无论它规定的会计处理如何，最终结果终会反映到会计核算的损益之中，其对所得税影响可根据所得税法的规定判断是否需做纳税调整；
由于土地增值税的计算不依附于会计核算结果，故无论其做怎样的会计处理，都不影响我们进行土地增值税的计算。实务中，我们可以抛开会计处理，根据土地增值税的规定直接将相应土地成本(全额)填入相应的计算表格，计算土地增值税即可。
故，无论从所得税角度，还是土地增值税角度，都无需纠结差额征税部分的会计处理，更无须做复杂的成本还原。
附中国财税浪子原文：
开发商按22号文进行核算时建议进行成本还原
开发商在按照财税22号文进行增值税核算时建议进行成本还原
大家想必在12月13日浪子的微信公号中都看到了新的财会【2016】22号文的增值税会计处理规定。对于差额征税，22号文创造性地运用了"抵减销项税额"这样一个独特的专栏。
按照财税【2016】36 文规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
如果按照财会【2016】22号文进行会计处理，假设房地产开发商一般纳税人当期销售自己开发的商品房，销售额是3330万元。对应的开发成本是2400万元，其中包含得地价款是1110万元。适用税率为11%。(相关数据举例以计算讲解方便为宜)
借：银行存款 3330万
贷：主营业务收入 3000万
应交税费--应交增值税(销项税额)330万
借：主营业务成本 2400万
贷：库存商品 2400万
由于计算增值税时可以扣除地价款，按照22号文核算要求，还需调减销项税额：
借：应交税费--应交增值税(销项税额抵减)110万
贷：主营业务成本 110万 (或者用借方红字体现)
但是这样处理我们会发现，其实是将开发商当期营业成本中对应土地价值的部分被认为冲减掉一块，企业财务账面反映的土地成本似乎被吃掉了一块，这样对企业日后的土地增值税的清算会产生不利的影响，事实上和我们的历史成本原则也构成了一定的背离。按照《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。依据土地增值税暂行条例实施细则第七条第(一)项规定，取得土地的使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按统一规定交纳的有关费用。也就是说，土地增值税清算时可以扣除的土地成本不宜扣减增值税中差额征税的抵减因素。
如果依据上述22号文财务会计处理的结果直接进行土地增值税清算，兼顾土地增值税的相关规定，还需要就财务处理和土地增值税之间的财税差异进行调整，这似乎很麻烦。
我们建议，在依据财税【2016】22号文进行财务处理后，再做一次成本还原。
借：主营业务成本 110万
贷：主营业务收入 110万
这样的处理不影响企业所得税整体应纳税所得额，但是如果因为收入基数受到影响间接影响了广告费和业务宣传费等扣除项目，也会对实际应税所得产生影响。关键在土增税层面，通过成本还原，保证了土地增值税加计扣除基数的正常确定。
还有一种处理方法，避免进行成本还原，不做成本还原的分录，直接将抵减销项税额因素调整主营业务收入。在增值税中，土地价款通过差额方式抵减了销售额，相当于抵减了主营业务收入。在本案例的会计核算层面调整收入比调整成本似乎也清晰一些。也就是将上面的第3笔分录修改为：
借：应交税费--应交增值税(销项税额抵减)110万
贷：主营业务收入 110万
以上思考还不成熟，说实在的很多都是权宜之计。或者说治标不治本，深度考虑，会有很多问题，根子还在增值税差额征税这样的制度创新。差额征税及其开票这个大家已经讨论了很久的问题，请大家轰砖！
