营改增之后,最热门的话题,莫过于税负的增减,比较增值税税负与营业税税负。常见的比法是,在应税收入都是100的情况下,缴纳营业税是5元,如果缴纳增值税6元,则税负增加了,如果缴纳增值税4元,则税负下降了。这种比较方式,似乎不符合税负的一般原理,更不符合增值税的基本原理,也没有多少实际意义,甚至产生误导。为了客观认识增值税的税负问题,全面分析营改增对企业的财务影响,本文探讨如下问题:
一、营改增税负比较的逻辑矛盾
二、增值税的纳税人与负税人
三、增值税的免税与"税负"
四、增值税的税率与"税负"
五、营改增应比较的是:收入、成本、毛利
一、营改增税负比较的逻辑矛盾
尽管同一个纳税人,由缴纳营业税改成缴纳增值税,进行税负的比较,是顺理成章的事,但是,如果仅仅进行税额的比较,似乎存在难以自圆其说的矛盾,增值税税负的计算方法,与增值税的基本原理,也有些冲突。
(一)因应纳税额计算方法不同,两者不可比
营业税应纳税额=应税营业额*税率
增值税应纳税额=销项税额-进项税额
除个别情况外,增值税实行购进扣税法,只要取得可以抵扣进项税的凭证,以购进原材料为例,不管购进的原材料使用多长时间,可以一次性抵扣,抵扣不完的,无限期结转以后抵扣。
营业税和增值税的征税对象不同,计税依据不同,税率不同,应纳税额的计算方法不同,实际是不可比的,通过税额比较税负轻重,相当于两个人比较身高,但是一个站在地面上,一个站在凳子上。
(二)不同的增值税纳税人,增值额越大,税负越重
增值税的税负计算方法,是应纳税额与销售额的比率,如果税额是5元,应税收入是100元,则税负是5%。按照这种思路,增值额越大的纳税人,税负越重。甲公司和乙公司销售同样的货物,假定购进支出都是100,进项税都是17。甲公司的产品技术含量高,售价300元,销项税是51元,应纳税额是34元,税负是11.3%(34/300)。乙公司的产品技术含量低,售价是200元,销项税是34,应纳税额是17,税负是8.5%(17/200)。
影响税负的有两个因素:一是计税依据,二是税率。甲乙两公司的计税依据都是增值额,税率都是17%,税负应该是一样的,但是增值额越大,税负越重,这在逻辑上,是讲不通的。
(三)同一增值税纳税人,不同月份的税负也会剧烈波动
以同一个纳税人A公司为例,在收入均衡的情况下,比如4月和5月收入都是100元,如果缴纳营业税,每月纳税5元,税负是5%。如果缴纳增值税,每月的销项税都是17元,但是,每月的购进支出,可能是不平衡的,进项税也是不均衡的,假定4月的进项税是13元,则应纳增值税4元(17-13),增值税税负就是4%。5月的进项税可能是10元,应纳税额是7元(17-10),则增值税的税负就是7%。
也就是说,在不同月份的销售收入相等的情况下,只是因为进项税不同,不但导致增值税与营业税的税负比较增减变化,增值税自己与自己比,税负都剧烈波动。
同一个纳税人,计税依据和税率在4月和5月,并没有变化,增值税的税负应该是稳定的,税负剧烈波动,只能说明税负的计算方法有问题。
(四)纳税人与负税人的悖论
增值税是由谁负担的?通常的说法是由消费者负担的,这个说法是成立的,下面会举例说明。既然增值税实际是由消费者负担的,增值税纳税人不是增值税的负担人,增值税的税负问题,也可以说一个"伪问题",没有必要比较增值税的税负和营业税的税负。
二、增值税的纳税人与负税人
税收,尤其是流转税,是可以转嫁的,这导致纳税人与负税人,可能是不同的人,依法缴纳税款的纳税人,不一定实际负担税款的人。下面通过例子,说明增值税的纳税人与负税人是分离的。
A、B、C三家公司,分别负责生产、批发、零售,都是增值税一般纳税人,税率都是17%,消费者自C公司购买货物。
假定A公司按照100元的销售价格,将货物销售给B公司,销项税是17元,自己的进项税假定是0。则A公司应纳税额是17元(17-0)。
B公司购入货物的价格是100元,进项税是17元。按照200元的价格销售给C公司,销项税是34元。则B公司应纳税额是17元(34-17)。
C公司购进货物的价格是200元,进项税是34元,按照含税价351元的价格卖给消费者。C公司的销项税是:
351/(1+17%)*17%=51
C公司的应纳税额是17元(51-34)。
A、B、C三个纳税人总的应纳税额是51元,这51元,恰恰是最终零售环节的销项税额。所以,增值税的实际负税人是最终的消费者。既然纳税人不是负税人,A、B、C三个纳税人的"税负"问题,也可以说是个伪问题。
A、B、C作为纳税人,之所以没有负担增值税,是因为其交给税务局的税额,是销项税与进项税的差额,销项税是从下一个环节收取的。最终的消费者,之所以是增值税的负税人,就在于消费者不再继续销售所购货物,无法将税负转嫁出去。
当然,从理论上分析,税负能否转嫁,与价格弹性有关。如果零售价格无法上涨,在税率提高的情况下,国家税收增加,但是消费者支付的价格没变,纳税人是负担增加了的税款的。
三、增值税的免税与"税负"
免税一般是降低税负的有效措施,但是大家可能已经注意到了,增值税允许纳税人放弃免税,这是其他税种没有过的情况。由于增值税特殊的计算方法,享受免税政策的纳税人,可能是负担税款的人,免税不如征税。如果感觉免税不如征税,可以向税务局申请放弃免税,享受征税待遇。
下面通过一个例子,说明免税的效果。
(一)免税不如征税
还是根据上面的例子。B公司的购进价格是100元,进项税是17元,销售价格是200元。
如果B公司免税,不用计算应纳税额,但也不得再向C公司收取34元的销项税,自己的进项税17元,也得不到补偿,也不能抵扣,只能计入成本,毛利是83元(200-117)。
如果B公司征税,则B公司可以向C公司收取34元的销项税,抵扣进项税额17元,也就是自己支付的进项税17元,在得到补偿后,计算应纳税额,应纳税额是17元。由于进项税17元抵扣,不再计入成本,毛利是100(200-100)。
从上面的例子可以看出,B公司免税不如征税。对B公司免税,B公司无法向下一环节收取销项税,如同消费者不能取得销项税一样,就相当于最终的消费者,负担了以前环节所有的增值税。
对C公司而言,购进征税货物还是免税货物,有什么不同吗?可以说没有不同。
C公司的含税销售价格是351元,销项税是51元,如果C公司购进免税货物,只支付200元价款,不再支付34元进项税,则应纳税额是51元。如果C公司购进征税货物,在支付200元价款的同时,还要支付34元进项税,则应纳税额是17元
对C公司而言,尽管应纳税额不同,实际负担是一样的,因为缴纳17元税额的时候,自己还支付了34元的进项税,与不支付34元进项税,但是缴纳51元税款,是一样的,毛利都是100,背着抱着一样沉。
(二)免税好于征税
那么,免税什么时候好于征税呢?
对B公司而言,如果销售价格是含税价,免税好于征税。比如,如果含税销售价格是234元,征税时,需要自234元中,分离出34元的销项税,需要缴纳17元的增值税,毛利是100(200-100)。如果免税,不用计算销项税,不用计算应纳税额,免税就好于征税了,毛利是117(234-117)。
四、增值税的税率与"税负"
营改增后,增值税有4档税率:17%、13%、11%、6%。适用17%税率的纳税人,可能高征低扣,适用6%税率的纳税人,可能低征高扣。由于税率不同,对纳税人的影响如何?对不同环节的纳税人影响是不一样的。
(一)非最终环节的纳税人
假定A公司不是面向消费者的纳税人,购进价格是100,销售价格是200,在适用不同税率的情况下,应纳税额大不一样。
1、进项、销项税率相同
如果进项和销项适用的税率相同,比如都是17%,进项税是17,销项税是34,应纳税额是17。
2、低征高扣:销项税率11%,进项税率17%
如果销项税率是11%,销项税是22,进项税率是17%,进项税是17,应纳税额是5。
3、高征抵扣:销项税率是17%,进项税率是11%
如果销项税率是17%,销项税额是34,进项税率是11%,进项税是11,应纳税额是23。
尽管A公司的应纳税额相差悬殊,但是收入和成本没变,收入都是200,成本都是100,利润都是100。所以,如果是价外税,对中间环节的纳税人而言,税率高低对纳税人没有实质的影响。
(二)最终环节纳税人
如果A公司是面向消费者的最终环节纳税人,税率高低的影响就大不一样,因为零售环节是价内税,税率高低影响收入的多少。
假定A公司购进价格是100,进项税是17,零售价格是234。如果适用税率是17%,则销项税是34,收入是200,毛利是100。如果适用税率是13%,则销项税是26.92,收入是207.08,毛利是107.08。
五、营改增应比较的是:收入、成本、毛利
从上面的分析可以看出,增值税的"税负"这个概念,是否成立,都值得探讨,营业税的税负与增值税的"税负"也有很大的不可比性。营改增对"税负"的影响,倒不如说是对收入、成本、利润的影响。算"税负",如果不把收入、成本、利润算出来,营改增的财务影响,没有彻底算清楚,甚至会误导。
(一)税负增加,利润也可能增加
一般来讲,税负增加,利润可能下降。但是由于增值税购进扣税法的计算方法,"税负"计算方法在逻辑上存在的问题,导致税负增加的企业,利润可能也增加。
假定A公司在营改增之前,购进支出是100,没有进项税。销售收入300元,应纳营业税15,税负是5%,毛利是185。
营改增之后,购进支出不变,销售收入是300,销项税是33,应纳增值税是33,税负是11%,毛利是200(300-100)。税负尽管增加了,但是毛利也增加了。
税负增加给人的印象好像是坏事,但是毛利增加,给人的印象又是好事。所以,营改增之后,计算税负的变化,可能引起误解。营改增之后,真正应该测算的,是收入、成本、利润。
(二)营改增对收入、成本、利润的影响
假定A公司是房地产公司,营改增之前,收入是222万,缴纳营业税11.1万(222*5%),购进支出,取得增值税普通发票,价税合计是117万。假定不考虑附加税,毛利是93.9万(222-11.1-117)。下面比较,不同的情况下,营改增对收入、成本、毛利的影响。
1、营改增对收入的影响
营改增对收入的影响,或者是减少收入,或者是收入不变,关键是销项税是怎么来的。
如果在原营业税价格的基础上,倒扣出销项税,则收入肯定减少,如果在原营业税价格的基础上,另外向下一环节收取销项税,则收入可以不变。
营改增之后,A公司如果在222万的基础上,倒扣销项税,则销项税是22万[222/(1+11%)*11%],收入就减少为200万。如果给购买方开具价格200万,销项税22万的增值税专用发票,购买方的购房成本由222万下降到200万。当然,如果给购买方开具价税合计222万的普通发票,购买方的购房成本没变。
如果A公司另外向购买方收取11%的销项税,即另外收取24.42万(222*11%),则收入维持222万不变。如果购买方是增值税一般纳税人,A公司给购买方开具价款222万,税款24.42万的增值税专用发票,购买方尽管多支付了24.42万,但是由于可以抵扣进项税,购房成本还是222万不变。
2、营改增对成本的影响
营改增从两个方面会减少成本:一是不用再缴纳营业税,二是进项税可以抵扣,购进成本相应下降。仍以A公司为例,营改增之前,应纳营业税11.1万元(222*5%),营业税计入"营业税金及附加"科目,营改增之后,不用再缴纳营业税。
营改增之前,假定A公司购进原材料,取得增值税普通发票,价税合计117万元,成本是117万元。营改增之后,如果可以取得增值税专用发票,价款100万,税款17万,17万可以抵扣,则购进成本是100万,成本下降17万。总成本下降28.1万(11.1+17)。
购进时,如果为了取得增值税专用发票,需要在原购进价格基础上,另外给销售方支付17%的进项税,即支付19.89万(117*17%),则购进成本还是117万,总的成本下降11.1万,仅为少缴的营业税。
3、对毛利的影响
对毛利的影响,根据价格和成本的变动情况,分几种不同的影响。
(1)最优的影响---收入不变,购进成本下降
如果价格在原222万的基础上,另外收取11%,即24.42万的销项税,则收入维持222万不变。如果购进支出,是在原117万的基础上,取得增值税专用发票,购进成本由117万下降到100万,总成本下降28.1万,则毛利是122万,与营改增之前比增加28.1万(122-93.9)
(2)次优的影响---收入不变,购进成本不变
如果收入仍然是222万,购进成本仍然是117万,则毛利是105万,与营改增之前比增加11.1,就是少缴的营业税。
(3)最差的影响---收入减少,购进成本不变
如果在原222万的基础上,倒扣销项税,收入减少为200万,成本仍然是117万,则毛利是83万,减少10.9万(83-93.9)。
所以,营改增的纳税人,在比较"税负"的基础上,应比较不同的定价,不同的发票,对收入、成本、毛利的影响,争取最优,接受次优,避免最差。
(三)营改增的收入、成本对策
营改增之后,应该在正确认识营改增对自己、合作方影响的基础上,恰当地确定价格的确定和发票的开具,维护自己的合法权益。
1、收入对策
营改增之后,为了保证收入不变,应争取在原营业税价格基础上,另外向下一环节收取销项税,尤其是在给对方开具增值税专用发票的情况下,对方由于可以抵扣进项税,购进成本并没有增加。
2、成本对策
为尽量降低成本,应在原支付价税合计价格基础上,取得增值税专用发票,尤其是销售方本来就是增值税纳税人的情况下,更应取得取得专用发票,因为销售方由开具普通发票改成开具专用发票,并没有增加其税收负担,其计算的销项税是一样的。
如果销售方要求另外支付17%或11%,才能由开具增值税普通发票改为开具专用发票,就不要再坚持要专用发票了,因为以另外支付进项税为代价,取得专用发票,不但无法降低成本,还占用了资金。得不偿失。