控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产
由于《企业会计准则第12号--债务重组》规定债务重组交易中债务人被豁免的部分要计入当期损益，导致市场中出现了部分上市公司的控股股东通过向上市公司直接或间接的捐赠(以下简称"股东捐赠行为")，或通过与控股股东进行非公允的关联交易等手段调控利润。
本文解析针对上市公司股东捐赠行为涉及的会计处理及税务处理。
一、会计处理
针对控股股东对上市公司各种形式的利益输送行为，财政部在2008年年底发布了《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)，规定企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入资本公积。
中国证监会在此基础上发布了证监会公告[2008]48号，要求上市公司充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照实质重于形式的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入资本公积。
结合执行中的问题，中国证监会会计部在2009年2月以《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第2期)的方式进一步明确了股东捐赠行为"资本投入性质"的具体判断原则，主要包括:
1、一般原则对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，因为交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显地、单方面地从中获益，所以监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。
2、与股改对价相关的股东捐赠交易在股权分置改革时，部分上市公司的流通股股东接受了大股东或原非流通股股东作为股改对价捐赠给上市公司的资产。对于大股东或原非流通股股东向上市公司的资产捐赠，上市公司应作为权益性交易计入所有者权益。
3、与重大资产重组承诺相关的股东捐赠交易对于上市公司控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺，对未达到承诺部分予以补足而向上市公司支付的现金，上市公司应作为权益性交易计入所有者权益。
4、在控股股东的安排下上市公司与第三方进行的非公允交易，以及上市公司与潜在控股股东之间发生的捐赠交易，应比照同样的原则处理。
5、同正常关联方交易的区分监管中，应当注意对照"资本性投入性质"的界定标准，将上述股东捐赠交易同正常的关联方交易加以区分。一是要同履行了正常程序的关联方交易，如同公司经营业务相关的关联方交易区分开来；二是要同股东对上市公司正常的债务豁免行为区分开来，如破产债务重组中，控股股东以债权人身份，通过债权人会议等方式，同其他债权人共同对上市公司作出的实质上相同比例的债务豁免不适用上述规定。
二、税务处理
与股东捐赠行为的企业所得税政策主要有：
1、债务重组收入、接受捐赠收入应当并入当期应纳税所得总额征税。
2、符合资产损失税前扣除条件的债务重组损失准予在所得税税前扣除，反之不得在税前扣除。
3、非公益性捐赠支出不得在税前扣除。
4、企业购买的资产按照实际支付的对价确认资产的计税基础。
5、企业与关联方之间的资产转让、提供劳务、财产租赁、资金借贷等业务往来不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
6、企业通过实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
7、《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定：企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。如果企业接收股东划入资产已作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
纳税人采用的财务会计处理办法与税法规定不一致的，应当按照税法的规定计算应纳税所得额。
三、案例分析
(一)控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产
案例1.
A公司为一家ST公司，由于经营不善导致资不抵债。A公司的主要经营性资产已经被出售或者报废，剩余资产主要是一些往来款项。A公司2x14年实施资产重组，将全部资产出售给实际控制人B公司，并由B公司承担全部负债，之后向潜在控股股东C公司定向发行股票购买其下属8家子公司的股权。
A公司的实际控制人B公司在2x14年12月承接A公司所有负债3亿元，同时收购A公司所有资产2亿元，最终交易价格确定为O元。虽然置换给B公司的资产负债都是往来款项，公允价值为-1亿元，A公司认同如果交易对方是第三方的话，不可能达成这样的交易，但A公司又认为本交易属于重大资产重组中对原上市公司的资产进行剥离，由此产生的债务重组收益并非一般意义上的利益输送，而是为了从根本上解决上市公司的财务危机，可以确认为当期利润。因此，拟在2x14年年报中将资产与债务相抵的差额部分1亿元确认为债务重组收益。
问题:A公司在上述交易中是否可以确认债务重组收益?A、B公司如何进行税务处理？
案例解析:
本案例中，A公司的实际控制人B公司在2x14年12月承接A公司所有负债3亿元，同时收购A公司所有资产2亿元，最终交易价格确定为O元。显然，A公司从该交易中获益1亿元，但这并非产生于正常的债务重组交易，不属于实际债权人给予A公司的让步，因此将资产与债务相抵的差额部分1亿元确认为债务重组收益是不恰当的。
事实上，差额部分1亿元由B公司承担，是基于B公司是A公司实际控制人的特殊身份而给予A公司的利益输送，A公司明显单方面从中获益，因此，该交易的经济实质应当认定为实际控制人向上市公司的资本投入性质。
此外，本案例中，控股股东B公司的确不是简单地向上市公司输送利益，而是为了将上市公司打造成一个"空壳"公司，以便于新的控股股东C公司将优质资产注入。从这个意义上讲，B公司高价购买上市公司的资产，本质上是老股东与新股东之间的交易，对于上市公司A公司来讲，是所有者之间的交易，也应该判断为权益性交易。
综上所述，A公司应将剥离给实际控制人的资产和负债相抵后差额部分确认为资本公积，不能在利润表中确认债务重组收益。
税务处理：上述业务实际是A公司将公允价为2亿元的债权以3亿元价格转让给B公司，交易价格显失公允，应理解为B公司以2亿元价格受让2亿元债权的同时，对A公司另外捐赠1亿元。对此，A公司应按接受捐赠处理，并入当期应纳税所得总额征税，B公司按非公益性捐赠处理，不得在税前扣除。
纳税调整方法：由于该项捐赠计入了"资本公积"科目，因此A公司应作纳税调增处理。B公司的非公益性捐赠支出，会计上作营业外支出处理，年终申报企业所得税时，作纳税调增处理。
本例，如果B公司与A公司签订协议，B公司出资1亿元对A公司追加投资，并明确A公司全部作为资本公积处理，然后A公司将资产转让给B，转让价2亿元，同时将1亿元现金付给B，委托B偿还债务3亿元，则可根据国家税务总局2014年第29号公告规定，A公司资本公积1亿元不确认企业收入，不作纳税调整，B公司增加长期股权投资计税成本1亿元。
案例2.
A公司是地方国有控股上市公司，近年来主营业务盈利能力持续下降，2x13年度亏损，2x14年前三季度亏损2000万元。2x14年12月，A公司发布关联交易公告，将2x10年1月1日至2x14年6月30日期间己全额计提坏账准备的历史债权3000万元转让给同受A公司控股股东控制的某国有资产管理公司，转让价款为3000万元。转让日，由于相关债务单位的财务状况未发生好转，被转让的应收款项的可收回性仍然非常低。
A公司拟冲回坏账准备3000万元，相应增加2x14年度利润3000万元。
问题:A公司的上述会计处理是否正确?如何进行税务处理？
案例解析:
本案例中，A公司所转让的应收款项均是已全额计提坏账准备的历史债权，原本预计可收回金额为0，却以3000万元出售给控股股东的子公司。这是一种间接的捐赠，是基于买卖双方同受控股股东控制的特殊身份才能够得以发生，属于控股股东(及其子公司)以其特殊身份进行的、对上市公司的利益输送行为。因此，应当将3000万元计入资本公积。
实务中，还存在这样的情况:上市公司与控股股东的其他子公司之间发生交易形成了应收款项，由于债务人财务状况恶化等原因，上市公司在对应收款项可回收性进行评价之后，对应收款计提了坏账准备。之后，各方面情况发生了变化，上市公司与控股股东及债务人共同签订协议，由控股股东代债务人偿还应收款。在这种情况下，由于协议明确控股股东是代其另外的子公司偿还债务，考虑到第三方债务人的股东也完全有可能替其子公司偿债，这属于合理的商业安排，作为债权人的上市公司可以按照金融工具或者债务重组准则的原则进行会计处理。
税务处理：按照现行税法规定，A公司计提坏账准备3000万元不得在税前扣除，因此，A公司收回应收账款时也不并入当期所得。由于坏账准备转入了"资本公积"科目，未影响当期损益，因此，计算2x14年度企业所得税时不作纳税调整。
需要注意的是，对于认定为合理商业安排的债务重组行为，由于计提坏账准备时已作纳税调增处理，故坏账准备转回时，需要作纳税调减。
