为应对复杂多变的新型避税方法，我国 《企业所得税法，引入了一般反避税条款，增强了税务机关反避税的灵活性和威慑力。一般反避税条款确确立了“合理商业目的”的避税认定(或抗辩)标准，但由于对合理商业目的认定具有主观性，使其在适用上面临诸多困境，引发了较多争议。为此，笔者尝试对于有关避税认定标准的争论进行法理解释和探讨.对完善这一认定标准提出建议。
一、合理商业目的：避税认定的主观标准
(一)合理商业目的的引入
我国《企业所得税法》第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。何谓不具有合理商业目的？《企业所得税法实施条例》第一百二十条做了如下的补充：不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。国家税务总局《新企业所得税法精神宣传提纲》(国税函[2008]159号)具体指出：不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。由此，我国确立了“合理商业目的”的避税认定(或抗辩】标准，合理商业目的也构成税务机关反避税权力的界限之所在。
从各国立法和实践看，合理商业目的标准已为诸多国家作为避税认定标准，其最初源于美国Gregory案。美国最高院在Gregory案判决中认为：纳税人以法律允许的手段减轻其本应负担的税收数额甚至完全避免，这是没有问题的，也是纳税人的法定权利。但需要考虑的是，除了税收动机外是否还符合法律上的目的。从西方判例法的传统看，合理商商业的原则意在“审查引致纳税人投入资本的原因是不是仅仅出于税收考虑或者是不是还含有非税动机，或合法的盈利动机”。从本质上看，合理商业目的标准是一个主观标准，关于主观标准能否构成认定避税的标准，学术界长期争论不休。在大陆法系学术界，有少数观点认为避税构成必须有客观上描述课税事实，且税法适用亦是客观过程，不掺有纳税人的主观要件，认定避税无需考虑纳税义务人主观上是否具有避税的目的。主流观点则认为，避税认定要件应包括避税的主观目的。这是因为：第一，如果纳税人因为误解法律规定、欠缺经验、不成熟而选择不相当的交易形式饰规避税收，税务机关因此对其予以反避税调整，无疑违背了对纳税人的信赖利益保护。第二，避税产生于税法的漏洞，应归责于立法者的缺陷。如果仅从交易的客观行为就认定避税，而不考虑纳税人的主观避税目的，或不给予纳税人基于没有避税目的的抗辩，相当于将税法漏洞归责于纳税人。因此，纳税人的主观目的应成为认定避税的要件之一，成为判断避税的基本思路。
(二)由于判定合理商业目的主观性而引发的问题
由于对合理商业目的认定具有主观性，使其在适用上
引发了较多问题和争议。
第一，何种商业目的能够构成认定(或抗辩)为避税的“商业目的”？从各目的立法实践看表述不尽一致，如德国《租税通则》第42条第2款规定的“税捐以外之正当原因者”，比利时《所得税法典》第344条第1款规定的“财务上或者经济上的合法理由”等。
对于这一问题，笔者以为，作为认定(或抗辩)避税标准的“商业目的”的准确表达应该是“税收利益目的”，其原因是商业目的的外延远远大于“税收利益目的”，如果以“商业目的”(如“合理商业目的”、“合理目的”或“正当原因”)等作为避税的认定(或抗辩)标准，容易造成避税认定范围扩大化，将本不构成避税的交易行为也纳入避税行为范畴。正因为此，我国对《企业所得税法》第四十七条“合理商业目的”作了限缩解释。《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，所谓不具有合理商业目的，就是指“减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的”，也即以获得税收利益为主要目的。
第二，何种程度的税收利益方达到认定避税的税收利益？在实践中，纳税人的诸多交易既有税收利益目的又有非税收利益目的，即使是纯粹为避税设计的交易也可能附带产生一定的“非税收利益”，那么，此种交易是否应认定为避税交易？一些国家和地区的税法在此问题上也有相关规定，如我国香港《税务条例》第61A条规定，如评税时在考虑了(a)-(g)项因素后，认为订立或实行该项交易的人或该等人之一订立或实行该项交易的唯一或主要目的.是使该有关人士单独或连同其他人能够获得税项利益，则本条适用于该项交易(避税交易)；新加坡《所得税法案》第33条规定，本条不适用于……(b)任何为了真实的商业目的而实施、且规避税收或者减少税收不是其主要目的的交易安排。此外，在瑞典、荷兰、欧盟合并指南中，税务理由必须是选择交易形式的“决定性动机”；在法国，避税动机必须是纳税人“惟一”的动机，只有纳税人的唯一动机是避税才可能被认定为避税，否则，只要有任何的商业目的即可抗辩。结合其他国家和地区的经验，笔者建议在实践中以税收利益为“主要目的或惟一目的”判定避税行为，纳税人只要能够证明其交易是以“非税收利益”为主要目的或惟一目的，即可免于纳税调整。
第三，如何认定“主要目的”或“惟一目的”？毋庸讳言，惟一目的相对简单，纳税人交易只以获取“税收利益”为单一目的而无其他。但关于“主要目的”的认定，涉及利益的量化。一种观点认为，只要避免缴税的目的比任何其他目的为大，则为主要目的；另一种观点是，避免缴税的目的一定要较其他所有目的的总和为大，才是主要目的。笔者认为，以上两种利益量化的观点值得借鉴，但纳税人的交易行为可能基于其他不可量化的商业利益(如竞争利益等)或是基于非商业性的利益。在这些情况下，则争议依然无法避免，依然需要对具体问题作出具体分析。
二、实质重于形式：反避税判定的客观标准
商业目的原则是一个主观判断原则，有学者认为其是 诸多反避税原则中最难归类的，也容易引发各种争议。 因此，我国《特别纳税调整实施办法(试行)(国税发【2009]2 号)(以下简称《实施办法(试行)》)中引入了代表客观 化思路的实质重于形式原则。该办法第九十三条规定，税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排并综合考虑安排的以下内容：安排的形式和实质；安排订立的时间和执行期间；安排实现的方式；安排各个步骤或组成部分之间的联系；安排涉及各方财务状况的变化；安排的税收结果。不同于合理商业目的思路，实质重于形式原则是从纳税人交易的客观行为角度考量，如果纳税人从事与经济实质不相当的非常规交易形式，税务机关即可进行反避税调整。从《企业所得税法》与《实施办法(试行)》的效力关系看，实质重于形式原则是合理商业目的原则的衍生，是其下位原则。
在反避税实践中，实质重于形式原则被较好地运用。比较典型的是对非居民企业间接转让居民股权的税务处理，针对此类交易，国家税务总局专门出台了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)，其第六条规定，境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在(即为导管公司)。为判断境外中间持股公司是否为导管公司，国税函[2009]698号第五条规定了具体标准， 并参考了其他一些要素，包括：境外控股公司所在地是否为避税港，该公司的资产、人员、生产经营情况，该公司的设立及存在是否具有合理的商业目的，该公司的设立及存在对税收的影响。 上述诸多要素是个案中判断“手段——目的”是否相当的具体标准。
三、反避税判定的方法论
(一)避税的认定标准：主客观标准相统一
在本质上，合理商业目的和实质重于形式是两种截然不同的认定避税思路。合理商业目的代表着主观化思路，实质重于形式原则从客观行为角度认定避税，那么，两者是否可以有效协调呢？在普通法系国家中，反避税的两个主要指导原则是目的原则——商业目的原则与人为标准——实质重于形式原则。 其区别在于，界定的起点是行为还是意图；评价行为的标准是“滥用行为”、“获取不当的税收利益”还是“不具有合理商业目的”等。笔者认为，避税应是主客观相统一的范畴。毋庸讳言，避税是一种客观行为，纳税人采取“手段——目的”不相当的非常规行为容易陷入规避税收的质疑中，但如果纳税人没有主观避税目的，则不能对其进行反避税调整。对于避税的认定，缺少客观行为或是主观目的中的任何一项，都割裂避税的主客观相统一的属性，避税都不能成立。
(二)主客观标准间的价值及适用位阶：从客观行为到主观目的
避税固然是主客观相统一的范畴，但在价值和适用上，避税的主观目的与客观行为并不能等量齐观，客观行为应是认定避税的主要标准，主观目的则为排除性标准。这一思路在一些国家和地区的立法中也得以印证，如加拿大《所得税法》第245条第3款规定：如果没有本条规定，此交易将会直接或间接产生税收利益，除非该交易被证明以合理目的而不是税收利益为主要目的。中国香港《税务条例》第61A条，新加坡《所得税法案》第33条，南非《所得税法案》第103条、新西兰《所得税法案》第OB1条也有类似的规定。
在实践中，纳税人主观目的只隐藏于纳税人内心中，难以有统一的判断标准，因而可能赋予税务机关极大的自由裁量权。所以，主观目的必须借以客观行为才能做出判断，如果纳税人从事非常规交易而达到相同的经济效果，并且减少了税收负担，就可以作为判断主观上具有避税目的的表面证据。只要证明纳税人采取与经济目的不相当的交易形式，并获得税收利益，税务机关就可推定纳税人具有避税日的。在这个过程中，如果纳税人能够证明其交易以非税收目的为主要或唯一目的，纳税人则可以免于反避税调整。
(三)客观标准的类型化思路：实质课税原则适用困境之破解
对于认定避税的客观标准，也存在诸多复杂问题，如何谓“交易形式与经济实质不相当”，何谓“与经济实质相当的交易形式”，如何按“与经济实质相当的交易形式”进行调整，等等。造成这些疑问的原因在于避税案件具有特殊性，每类案件的交易形式和事实不同，难以有二个统一的判断标准，因而税务机关也会享有很大的自由裁量权。为此，笔者建议引入类型化的思路，即税务机关应总结执法经验，对诸多普遍存在的避税交易进行类型化，对每类交易形式的经济实质、与之相当的惯常的交易形式、合理的商业目的认定思路予以具体明确的规定。
我国税务机关已经开始尝试根据反避税案例实践总结出较为普遍的避税交易类型，如《实施办法(试行)》第九十二条规定，税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定，对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：滥用税收优惠；滥用税收协定；滥用公司组织形式；利用避税港避税；其他不具有合理商业目的的安排。在此基础上，税务机关可以根据不同交易类型分别制定细则、明确具体的判断思路及标准，如国税函[2009]698号等指导性规章，可以对后续的同类型案件提供很好的参考。
