随着欧洲主权债务危机对世界经济的新一轮冲击，国际资本的流动出现了许多新的动向和特点。跨国公司逐步调整其全球产业布局，纷纷在新兴经济体中寻找增长点，继续加大国际资本对我国市场的注入，以供应链整合为核心的业务重组日趋纷繁复杂。与此同时，我国越来越多的"走出去"企业到海外投资或上市，在跨境架构重组和供应链整合中，也逐渐利用对境内企业职能加以调整转移在华利润。在这种输入资本与输出资本逐步并重的征管新格局下，本文以跨国公司职能变化为切入点，从价值链角度考量我市跨国公司职能定位的变化及对利润的影响，及时发现跨国公司的避税新策略，为跨国税源管理提供借鉴和参考。
一、我市跨国公司职能定位现状及变化趋势
(一)样本选取说明
研究样本主要包括四种类型企业：同期资料准备企业、海外上市企业、设立境外投资机构的企业及境内关联交易年均增幅30%以上的企业，共计107户，其中同期资料准备企业68户，占比64%。从样本企业注册类型来看，外商独资企业占比60%，中外合资、合作企业占比30%，其他内资企业仅占13%。调研样本涉及我市23个行业，其中占比较大的行业为通用设备制造业、专用设备制造业及交通运输设备制造业。
(二)样本公司职能定位及变化情况
一般来说，企业职能类型主要包括全职能制造商、契约制造商、全职能销售商、有限职能分销商、自主研发商、特许制造商及合约研发商等。而企业职能定位与其实际运营、优惠享受、利润水平之间可能存在逻辑性矛盾，因此从职能的角度看企业利润水平的合理性，可以揭示企业存在的税收风险。
如图1(图略)所示，样本企业职能定位及变化趋势基本呈现以下特点：(1)职能定位为制造商的比重较大。107户样本企业中，全职能制造商有59户，占比55%；契约制造商有33户，占比30%；全职能销售商有10户，占比9%。可见，我市85%以上的样本企业将职能定位为制造商，即生产型企业在样本企业中占有相当大的比重，这与我市的产业结构类型也是基本相符的。(2)承担全职能的生产型企业比重较大。进一步分析，在制造业企业中，承担全职能的制造商占比64%，说明该类企业大多承担了采购、生产、销售及知识产权控制等职能，基本形成了较为完整的生产经营链条；承担相对单一职能的契约制造商的比重为36%，这类企业一般是根据合同承担采购和生产职能，无销售职能，大多数处在产业链中游，在关联交易、关联定价中缺乏"话语权"，利润受到来自上下游关联企业的挤压。(3)职能变化趋势多为销售职能转移。自2008年以来，样本公司的职能定位发生变化的有4户，全部表现为企业所承担的销售职能发生转移，这类企业通常将销售职能转移到境外母公司在北京、上海等地设立的销售公司或"中国投资公司"(简称"中国投")。
二、跨国公司以职能变化为切入点的避税新策略
(一)设立"中国投"公司调整职能分布以减少整体税负
研究发现，截至2012年底，我市约有30户企业设立了"中国投"公司或专门的销售、管理、资金运营中心，且80%以上是同期资料准备企业。除合理的商业目的外，在"中国投"公司设立的背后主要有三方面的利益驱动因素：(1)境内关联职能转移以降低整体税负。目前跨国公司在华设立"中国投"公司的惯用做法是逐步将中国子公司的功能进行拆分，由原来的全功能制造商转变为合约制造商或来料加工商，并将营销、管理职能转移到北京、上海等一线城市成立"营运中心"，再由"中国投"公司向境外销售。如此一来，"中国投"公司可在各个子公司之间集中或转移利润，并利用这种"由外向内转移再出口"的方式逃避我国税收监管，实现中国境内整体税负最小化。(2)利用费用支付转移在华利润。一般而言，"中国投"公司的管理人员往往由跨国集团总部直接派遣，由于负担大量的母公司人员费用等原因，"中国投"公司往往实际是亏损的。尽管我国各地区间的所得税税率是一致的，但由于"中国投"公司负担大量费用处于亏损状态，所以其实际税负却为零。跨国公司从而达到利用费用支付转移"中国投"公司利润的目的，造成了我国总体上的税收流失。(3)获取高额财政返还。由于各地政府财政奖励政策不同等因素，部分地区对达到一定额度的投资款以及缴纳的企业所得税有诱人的财政返还，最高返还可达实际缴纳企业所得税的20%，而这样的财政奖励政策将进一步驱使跨国集团纷纷在高返还地区设立"中国投"公司。如我市A公司(日资企业)，该公司总部在上海设立了"中国投"公司，其境内销售链条为：A公司--"中国投"公司--代理商--客户，A公司与"中国投"公司采用毛利分成的方式分割利润。但从毛利占比看，A公司与"中国投"公司之间的利润分成比例并不固定，随意性较大，且A公司毛利率下降幅度较大，与其持续快速增长的销售收入相悖。经调查，A公司承担全部生产功能，"中国投"公司只负责销售，而两企业毛利分配比例与产品生产销售功能完全不匹配，造成了我市1.5亿元的税款流失。
(二)母公司强势控制职能简单的子公司进行税收筹划
由于跨国集团母子公司的不同分工，造成了职能相对简单的中国子公司在生产决策等方面往往受制于母公司的控制。在跨国公司内部产业重组过程中，母公司往往不会对产业重组做出足够的合理补偿，而是由定位为契约生产商的子公司独自承担集团内部产业链整合所带来的风险和亏损。在这种情况下，由于跨国公司业务重组的决策者是母公司，而中国子公司的职能定位仅仅是契约生产商，那么由于集团内业务重组所带来的风险和损失不应由中国子公司独自承担，也就是说，中国子公司不应为母公司的强势决策买单。如我市B公司(美资企业)，B公司2008-2009年持续亏损，2010年微利，但企业的销售规模却不断扩大。2010年B公司所在集团将其北京子公司的一条生产线转移至B公司，该生产线成为当年B公司最大的生产线，销售额占比三分之一。生产线转移初期，由于北京子公司工作经验丰富的老员工流失，导致B公司该生产线2010年前两个季度的良品率较低，实际材料消耗比标准材料消耗高出33%，生产成本异常增加，利润下降。然而该生产线转移后，母公司仅承担了搬迁等费用，由于生产成本增加带来的损失全部由B公司承担。此前，B公司与其母公司经过多次协商，但母公司及北京子公司均没有对B公司做出合理补偿，造成了我市300多万元的税收流失。
(三)"走出去"企业剥离在华公司职能向境外转移利润
随着我国企业"走出去"步伐加快，"走出去"企业正日益成为跨国交易的新生力量。调研发现，有部分企业在"走出去"的过程中，往往利用国与国之间的税制差异及有关国家的税收优惠或税法漏洞，规避、减少或延迟缴纳有关国家的税款从而达到减轻全球总税负的目的。突出表现在"走出去"企业不断变更集团股权架构，对集团业务进行供应链整合和重组，逐步剥离中国公司职能，将销售、研发职能等逐步剥离至税率较低、政策优惠的国家(地区)，进而将利润向国外转移、累积。如我市C公司("走出去"企业)，从利润情况来看，C公司2009年之前的利润率水平一直保持持续增长的态势，并一直高于同行业其他企业。2010年C公司销售规模同比扩大约50%，但利润水平却同比大幅下滑44%。而2010年是该行业有史以来利润水平最高的阶段，C公司的利润水平不符合行业发展走势。根据功能和风险分析，在C公司与其境外关联R公司的关联交易中，R公司执行产品销售、市场开拓推广、市场营销、物流和质量控制等职能，R公司的职能定位是不拥有营销型无形资产的分销商，但其2010年营业利润率却远远超出一般分销商的利润水平，职能定位与利润情况不匹配，最终调查发现C公司2010年利用关联交易将部分利润转移至R公司，造成了至少7500万元的税收流失。
(四)职能定位与税收政策不匹配导致税收优惠滥用
为发挥税收优惠政策对外资企业发展的激励效应，跨国公司往往可以享受许多税收优惠政策。然而我市已发现部分跨国公司取得高新技术企业资质，但研发职能与其享受税收优惠政策不匹配的情况。有些跨国公司在享受高新技术企业优惠政策的同时，仍然按全部收入的一定比例向境外关联方支付大额技术使用费，甚至有些企业竟然存在亏损状态下向境外支付特许权使用费的情况。目前，很多跨国企业已将收取特许权使用费当作惯例来执行，但实际是否真实存在技术、技术是否有价值无从证明。如我市D公司(日资企业)，长期按照销售收入一定比例向母公司支付技术使用费，在支付技术使用费的同时某些经营年度还出现亏损，当调查人员要求D公司提供证明技术价值的数据、资料时，D公司无法提供，辩称没有这些技术指导，产品质量不佳，且已将技术费作为成本加成的一部分给予了企业补偿，妄图掩盖企业通过技术使用费减少税前利润的事实。
三、防范跨国公司利用职能变迁避税的建议
(一)提高警惕意识，认清跨国公司调整职能分布的真正意图
一般来说，跨国公司调整职能分布的目的大致可分为两类：一类是合理的商业目的，如剥离非核心和不良业务、优化企业资本机构、改善企业供应链管理、获取规模效应以提升营运效率等；另一类是非合理的商业目的，主要包括滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式实施避税等。需要关注的是，跨国公司的职能调整越来越强调经营模式的转变或关联方之间合约或商业关系的变更，如将境内的全功能生产商转型为境外关联经营主体提供服务的进料加工企业或者来料加工企业；将境内的全功能分销商转型为由境外关联经营主体提供服务的有限风险分销商或代理商；以及将无形资产的所有权集中于集团内一家企业(如所谓的"无形资产公司")等。要认清跨国公司职能调整的真正意图，提高警惕意识，从源头上加强对跨国公司关联交易的控管。
(二)建立涉外信息网络，实时关注跨国公司职能变化动态
跨国公司的业务活动范围遍及全球，避税形式复杂多样，税务机关很难准确迅速掌握跨国公司避税的真实情况。要想实时关注跨国公司的职能变化情况，对跨国公司信息的收集与整理是防范其税收筹划的有效手段。一是完善税务系统内信息收集，利用汇缴申报采集跨国企业明细数据，着重建立特许权使用费支付标准、佣金等劳务费支付标准等信息库；二是依托政府的税源保障体系，加强、完善与政府部门的信息交换机制，提高信息针对性和时效性；三是要积极拓展第三方信息采集渠道，加强行业分析报告、上市公司公开信息、中介机构披露信息等第三方信息的收集。建议国税、地税、商务部、工商、海关、银行、外管局等部门在国内构建必要的信息网络，建立统一的涉外信息中心，给使用部门提供强有力的经济信息支持。
(三)发挥税务审计效能，强化跨国公司职能与利润匹配审核
一是关注跨国公司与"中国投"公司的业务往来，包括合同内容变化情况与业务划分情况，防止关联企业之间通过刻意抵消行为进行税收筹划，控制产品价格和隐蔽费用支付，重点关注设"中国投"的企业经营状况变化情况和主要产品变化情况。二是关注高新技术企业、简单加工企业职能定位与利润的匹配情况。深入剖析高新技术企业、简单加工商企业的功能风险定位，理清各类关联费用的支付是否与功能定位承担风险相匹配。对高新技术企业与简单加工企业建立专门的管理台账，监控其费用支付情况、功能风险情况、经营利润情况的匹配程度。三是关注跨国公司业务重组中国企业的补偿问题。尤其需关注业务重组企业近年的业务范围变化情况，加强审核供应链重组情况，将企业近几年履行的职能、承担的风险以及利润情况进行比较，特别是跨国公司业务重组后是否对中国企业做出合理补偿。
(四)加强"走出去"企业税收监管，防范向境外转移利润
实施"走出去"战略是发挥我国比较优势，有效利用国际市场的重要举措。然而由于税务机关很难掌握"走出去"企业境外生产经营情况，对企业申报的境外所得的真实性、准确性难以核实，对境内企业仿效外资企业在避税地设立贸易公司进行避税的行为难以监控，均加大了"走出去"企业的税收监管难度。建议制定专门的、规范的"走出去"企业相关税收管理办法，完善"走出去"企业的申报制度、检查制度，防范海外投资企业隐瞒所得、虚列成本以及利用避税港堆积利润、利用转让定价避税等行为；实施"走出去"企业的日常监控管理，及时关注"走出去"企业的集团战略职能调整意图等；加强国际间的税务合作，拓展与"走出去"国家税务当局的沟通渠道，努力发挥税收情报交换的效用。
(作者单位：常州市国税局)
