我和朱旭东税官合写的《企业资产损失涉税鉴证实务疑点解析》在《中国注册税务师》杂志2013年第3期发表以后，有幸受到很多税收界专家学者的关注，也引起了税务师事务所行业内的热议，在兴犹未尽的同时也意犹未尽，还是骨鲠在喉，不吐不快，于是继续就这个问题举出比较贴近实际鉴证业务的例子，以弥补前篇小文的不足，也希望能起到抛砖引玉的作用。
虹桥公司是一家生产型企业，上市公司，执行企业会计准则，适用所得税税率25%，所得税会计处理采用资产负债表债务法，固定资产按直线法计提折旧。
2012年6月，发生价值8,000万元的固定资产损失，该项资产损失原因符合有关税法规定。该企业聘请某税务师事务所进行资产损失所得税税前扣除鉴证并出具鉴证报告。
该企业递延所得税资产与递延所得税负债科目2012年发生额余额表(假设转回的暂时性差异皆是本次损失资产形成的)如下所示：
|
表一
|
|
|
|
|
|
科目
|
年初余额
|
借方发生额
|
贷方发生额
|
6月末余额
|
|
递延所得税资产
|
200,000
|
15,000
|
205,000
|
10,000
|
|
递延所得税负债
|
150,000
|
156,000
|
6,000
|
0
|
|
表二
|
|
|
|
|
|
|
|
设备名称
|
账面原值
|
购置时间
|
使用年限
|
残值率
|
减值日期
|
减值准备金额
|
|
A
|
500,000
|
2005-12-1
|
12
|
10%
|
2008-6-30
|
20,000
|
|
B
|
300,000
|
2009-12-1
|
3
|
3%
|
2011-6-30
|
30,000
|
机器设备A：
2006年、2007年每年折旧额=500,000×(1-10%)÷12=37,500元；
2008年折旧额=37,500÷2+(500,000-37,500×2-37,500÷2-500,000×(1-10%)-20,000)÷(12-2.5)÷2=36,447.37元；
2009年至2011年每年折旧额=(500,000-37,500×2-37,500÷2-500,000×(1-10%)-20,000)÷(12-2.5)=35,394.74元；
2012年折旧额=(500,000-37,500×2-37,500÷2-500,000×(1-10%)-20,000)÷(12-2.5)÷2=17,697.37元。
运输设备B：
2010年折旧额=300,000×(1-3%)÷3=97,000元；
2011年折旧额=97,000÷2+(300,000-97,000-30,000-300,000×(1-3%))÷(3-1.5)÷2=87,000元；
2012年折旧额=(300,000-97,000-30,000-300,000×(1-3%))÷(3-1.5)÷2=38,500元。
注册税务师对其税法折旧测算如下：
按照税法规定，机器设备A属于2008年以前购入并使用的固定资产，适用旧企业所得税法规，税法使用年限为10年，残值率统一确定为5%，运输设备属于2008年以后购入并使用的固定资产，适用新企业所得税法，最低使用年限为4年，残值率按照会计合理确认的残值率计算。本实例中，注册税务师通过审阅会计师事务所为该公司出具的年度审计报告，确认该公司残值率符合会计有关规定。
机器设备A：
2006年至2011年每年税法折旧额=500,000×(1-5%)÷10=47,500元；
2012年税法折旧额=47,500÷2=23,750元；
运输设备B：
2010年、2011年每年税法折旧额=300,000×(1-3%)÷4=72,750元；
2012年税法折旧额=72,750÷2=36,375元。
会计折旧与税法折旧汇总如下：
利润表下纳税影响会计法损失资产折旧金额测算表
|
设备名称
|
项目
|
2006
|
2007
|
2008
|
2009
|
2010
|
2011
|
2012
|
|
A
|
会计折旧
|
37,500
|
37,500
|
36,447.37
|
35,394.74
|
35,394.74
|
35,394.74
|
17,697.37
|
|
税法折旧
|
47,500
|
47,500
|
47,500
|
47,500
|
47,500
|
47,500
|
23,750
|
|
|
差异
|
10,000
|
10,000
|
11,052.63
|
12,105.26
|
12,105.26
|
12,105.26
|
6,052.63
|
|
|
B
|
会计折旧
|
|
|
|
|
97,000
|
87,000
|
38,500
|
|
税法折旧
|
|
|
|
|
72,750
|
72,750
|
36,375
|
|
|
差异
|
|
|
|
|
24,250
|
14,250
|
2,125
|
资产负债表下纳税影响会计法损失资产价值测算表
|
设备名称
|
项目
|
2006
|
2007
|
2008
|
2009
|
2010
|
2011
|
2012
|
|
A
|
账面价值
|
462,500
|
425,000
|
368,552.63
|
333,157.89
|
297,763.16
|
262,368.42
|
244,671.05
|
|
计税基础
|
452,500
|
405,000
|
357,500
|
310,000
|
262,500
|
215,000
|
191,250
|
|
|
差异
|
10,000
|
20,000
|
11,052.63
|
23,157.89
|
35,263.16
|
47,368.42
|
53,421.05
|
|
|
B
|
账面价值
|
|
|
|
|
203,000
|
86,000
|
47,500
|
|
计税基础
|
|
|
|
|
227,250
|
154,500
|
118,125
|
|
|
差异
|
|
|
|
|
24,250
|
68,500
|
70,625
|
1、由于表三数据是站在利润表的角度计算本年度的折旧发生额，并不符合资产负债表债务法所得税会计的处理要求，所以该注册税务师又站在资产负债表的角度，计算出表四中每年年末该项固定资产的期末账面价值和计税基础。
2、利润表下的减值准备对所得税会计的影响，是单独确认的，单独纳税调整，转回时做相反会计分录，而在资产负债表下确认账面价值是用账面原值减除会计累计折旧再减除减值准备，所以该固定资产的减值准备对所得税的影响和折旧对所得税的影响，是通过确认账面价值与计税基础的差异这种形式，一并确认并作出会计处理的。
3、假如不发生资产损失，该项固定资产在正常使用寿命结束年度，利润表下的减值准备形成的时间性差异是需要单独做会计处理转回的，而在资产负债表债务法下则是含在转回的全部差异中，不需要单独进行会计处理，但当在正常使用寿命前发生损失时，都需要做会计分录转回减值准备形成的暂时性差异。
4、由于资产负债表债务法仅能计算出期末这个时点的数据，所以必须减除期初数据才能计算出本期数据。表四中每一年数据都是当年的期末数据，也是次年的期初数据，所以我们计算出本年发生的影响额如下表所示，这个当期暂时性差异与利润表下时间性差异并不完全一致，理由见上述第二点。
暂时性差异当年发生额测算表
|
设备名称
|
2006
|
2007
|
2008
|
2009
|
2010
|
2011
|
2012
|
|
A
|
10,000
|
10,000
|
-8,947.37
|
12,105.26
|
12,105.26
|
12,105.26
|
6,052.63
|
|
B
|
|
|
|
|
24,250
|
44,250
|
2,125
|
至此，该注册税务师至少应进行两道审核程序：
1、应审阅虹桥公司历年所得税纳税申报表并与其主管税局沟通，如果按照当地税收法规规定，不允许企业折旧做纳税调减处理，则另行调整后确认损失金额。
2、根据资产的会计定义，必须满足未来经济利益很可能流入企业这个条件，所以该公司将损失资产全部计入营业外支出，即从资产负债表中剔除，但税法规定的损失金额中是不含有残值的，所以还应当减除税法认可的残值，而后再考虑如何确认损失金额，本实例假设税法统一认可的残值率为5%。
虹桥公司2012年发生资产损失时的会计处理：
虹桥公司是按照整体资产汇总确认损失、确认暂时性差异所得税会计处理的，我们为了通过实例说明实务中应该如何操作，假设本实例中抽取的两台固定资产被虹桥公司单独做了会计分录进行确认的，分录如下：
借：固定资产清理--机器设备A 244,671.05
--运输设备B 47,500
固定资产减值准备--机器设备A 20,000
--运输设备B 30,000
累计折旧--机器设备A 235,328.95
--运输设备B 222,500
贷：固定资产--机器设备A 500,000
--运输设备B 300,000
借：待处理资产损益 292,171.05
贷：固定资产清理 292,171.05
借：营业外支出 292,171.05
贷：待处理资产损益 292,171.05
借：递延所得税负债 156,000
贷：所得税费用 156,000
借：所得税费用 205,000
贷：递延所得税资产 205,000
借：递延所得税资产 10,000
贷：所得税费用 10,000
前两笔所得税费用是将前期确认的暂时性差异影响所得税在发生资产损失时予以转回，第三笔所得税费用是将本次损失时按照5%税法认可的残值率计算的残值做纳税调增处理，待实际处置损失资产后实现残值价值时予以转回(即(50,000×5%+30,000×5%)×25%)。
一、假设虹桥公司纳税影响会计法正确
如果虹桥公司2006年至2012年6月30日期间的所得税会计处理是正确的(见上面会计分录)，则该注册税务师按照以下方法确认损失金额：
1、以账面价值为基础确认损失金额=账面价值-税法残值= 292,171.05-(50,000×5%+30,000×5%)=252,171.05元。
年末进行所得税汇算清缴时，纳税调增166,000元(156,000+10,000)，其中，156,000元是前期调减，本期转回的，而10,000元则是本期调增，待以后转回的。
这是比较正确的做法。有人可能会问，在前篇文章里不是赞成以"账面净值"为基础计算资产损失吗？是的，但同时笔者也提出要尽量和主管税局沟通，要求以账面价值为基础进行计算，理由就是执行会计准则的企业，由于采用的是资产负债表债务法进行所得税会计处理，即减值准备影响所得税是站在资产负债表角度看问题的，所以在做确认资产损失的会计分录时，是直接借记"固定资产减值准备"的，而不像执行企业会计制度的企业，要单独做一笔"借记固定资产减值准备，贷记管理费用或者资产减值损失"。
2、以账面净值为基础确认损失金额=账面净值-税法残值=292,171.05+50,000-(50,000×5%+30,000×5%)=302,171.05元。
如前所述，这种做法的前提是该企业执行企业会计制度或者单独转回固定资产减值准备。
年末进行所得税汇算清缴时，纳税调整同上。可能有人仍会怀疑：既然纳税调整与上述第一种方法相同，但会计确认损失金额不同，怎么可能是正确的呢？别忘了，第二种方法多损失的50,000元，前提是该企业单独转回固定资产减值准备，通过贷记管理费用或者资产减值损失来减少利润，最终还是没有差异的。
3、以计税基础为基础确认损失金额=计税基础-税法残值=191,250+118,125-(50,000×5%+30,000×5%)=269,375元。
这个损失金额其实是很"荒谬"的，该公司前期已经通过递延所得税负债纳税调减了一些折旧额，这造成计税基础小于账面价值，所以一旦按照计税基础确认损失金额，不管会计上做什么样的转回分录，年末所得税汇算清缴除了确认税法残值的纳税调整外都不能再做纳税调整了，因为通过本次损失金额就已经进行过调整了。
二、假设虹桥公司跟本没采用纳税影响会计法
如果虹桥公司会计折旧计算正确，但根本没采用纳税影响会计法，前期从未对折旧做出过纳税调整(这好像更符合现实情况吧)，则以计税基础为基础确认损失金额就显得"更荒谬"了。
1、以账面价值为基础和以账面净值为基础确认损失金额与上述方法相同。
年终需要汇总计算历年累计未调整的折旧形成的暂时性差异，统一作出纳税调整。
2、以计税基础为基础确认损失金额，这样与前述方法比较，会多损失17,203.95元(269,375-252,171.05)，也就是说，该公司以前什么纳税调整都没做过，就使损失增加了，所以注册税务师还是得提醒该公司年末所得税汇算清缴时及时做纳税调整，不但要调整前期未调整的，而且要把这次因为确认损失造成的差异也一并调整回来。
在这种方法下，假如该公司年末没有纳税调整或者调整错误，那这个涉税风险是属于税务师事务所的呢，还是属于该公司的呢？
三、结论
1、对于确认固定资产损失金额，以账面价值为基础，要优于以账面净值为基础、更要优于以计税基础为基础；
2、既然无论采用哪种方法都不可避免的要在年末所得税汇算清缴时做纳税调整，则莫不如在发生损失时不考虑纳税调整，即不考虑计税基础；
3、有关文件提到的审核计税基础，很可能是更关注固定资产入账价值的确认(合法票据的有无)以及税法残值的确认。
我们设计这个例子，就是要贴近实际鉴证业务，所以要比很多理论文章中的例子复杂得多，感兴趣的朋友可以假设该公司没有发生资产损失，继续使用这两台固定资产至正常报废，然后计算每一年暂时性差异，会发现资产负债表债务法与利润表债务法还是有些差异的，这些差异将集中表现在差异转回的年度。
可以毫不骄傲的讲，本文是有一定复杂性和难度的，但归根结底是要论证我们前篇文章的正确性，说明以计税基础为基础确认资产损失在实际业务中是多么不容易操作，准确性多么难以保证，如果损失资产很大，对于税务师事务所来说，是个"不小的工程"，对于注册税务师来说，也是"压力山大"。
