第二讲 收益的确认与计量
一、政府补助收入
(一)政府补助收入的实现时间
(二)不征税的政府补助收入
二、股权投资收益的确认与计量
(一)初始投资成本的确定
(二)持有收益的确定
(三)长期股权投资减值的处理
(四)长期股权投资的处置收益
第二讲 收益的确认与计量
一、政府补助收入
(一)政府补助收入的实现时间
《企业会计准则》将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，分别规定计入损益的时间：
(1)与资产相关的政府补助，在取得时不确认当期损益而确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配计入损益；
(2)与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时也不确认为当期收益而确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。
从税收角度上看，企业取得了政府补助收入，便具有了相应的支付能力，因此，应在实际取得时确认收入实现。
在企业所得税汇算清缴时，执行《企业会计准则》的企业，应将会计上未从"递延收益"科目转入"营业外收入"的金额，填列到《纳税调整项目明细表》(附表三)第11行"确认为递延收益的政府补助"栏目内，调增应纳税所得额。值得注意的是，不要发生各年度重复调整的情况。
(二)不征税的政府补助收入
按照税法规定，有些政府补助是不计入应纳税所得额的，所以，在企业所得税汇算清缴时，需要在会计利润基础上进行相应的纳税调整。
《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定，符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
在所得税汇算清缴时，企业应将不征税收入填列到《纳税调整项目明细表》(附表三)第14行"不征税收入"栏目，调减应纳税所得额。
■值得注意的是，根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，企业不征税收入用于支出所形成的费用，不得在税前扣除；不征税收入用于支出所形成的财产，不得计算扣除折旧额或摊销额。
二、股权投资收益的确认与计量
按照《企业会计准则》的规定，长期股权投资的核算方法有两种：成本法和权益法。
■成本法，是指投资按成本计价的方法。其适用范围包括：
(1)能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资(一般表现为：直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本，或者直接拥有表决权资本在50%或以下，但具有实质控制权)；
(2)对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
■权益法，是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据享有被投资单位所有者权益的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。其适用范围包括：
(1)对合营企业投资；
(2)对联营企业投资。
(一)初始投资成本的确定
1.会计处理
采用成本法核算的，长期股权投资的初始成本，按照取得投资时的实际支出计量，但不包括已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
采用权益法核算的，长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。
2.税务处理
企业所得税法实施条例规定，投资资产的计税基础按照取得投资时的实际货币支出，或者非货币资产的公允价值和相关税费确定。
3.差异及纳税调整
长期股权投资采用成本法核算的，会计上确认的投资成本与税收上确认的计税基础没有差异。
长期股权投资采用权益法核算的，当其计税基础小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额不得调整长期股权投资的计税基础，也不能作为收益处理。
【案例-10】甲公司于2010年1月份取得乙公司40%的股权，支付价款8000万元。取得投资时，乙公司净资产公允价值为22500万元，甲公司按持股比例40%计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9000万元(22500×40%)。
(1)会计处理如下：
借：长期股权投资--投资成本 90000000
贷：银行存款 80000000
营业外收入 10000000
(2)税务处理如下：
①按照税法确认的该项股权投资的计税基础为8000万元，甲公司需要做备查登记。
②甲公司在取得该项投资时确认的营业外收入1000万元，税法不予认可。在计算缴纳企业所得税时，应在会计利润基础上调减应纳税所得额1000万元。
在所得税汇算清缴时，按照下列办法填列年度纳税申报表：
第一，根据"营业外收入"账户，在《收入明细表》(附表一)第26行"其他"栏目填列1000万元，增加当年利润额。
第二，填列《长期股权投资所得(损失)明细表》(附表十一)，在第5列"权益法核算对初始投资成本调整产生的收益"栏目填列1000万元。
第三，填列《纳税调整项目明细表》(附表三)第6行第4列"调减金额"1000万元。
(二)持有收益的确定
长期股权投资的持有收益，是指企业持有长期股权投资期间取得的股息、红利等收入。
1.《企业会计准则》与税法的主要差异
(1)在持有收益实现时间上，采用成本法核算的，会计与税法没有差异；采用权益法核算的，会计与税法存在差异。
《企业会计准则解释第3号》规定，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
根据《企业会计准则》的规定，采用权益法核算的长期股权投资，投资企业一般是在得知被投资单位净利润信息时确认投资收益，并坚持一贯性原则。
企业所得税法实施条例规定，权益性投资收益的实现时间是被投资单位作出利润分配之日。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定，企业权益性投资取得的股息、红利等收入，以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
(2)在持有收益的计量上，采用成本法核算的，会计与税法基本上没有差异；采用权益法核算的，会计与税法存在差异。
长期股权投资采用权益法核算的，投资企业根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润和持股比例计算应享有的份额，确认投资收益，借记"长期股权投资--损益调整"科目，贷记"投资收益"科目；被投资单位宣告发放现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，相应冲减长期股权投资账面价值，借记"应收股利"科目，贷记"长期股权投资--损益调整"科目。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，而在备查簿中登记。
根据税法规定确认的投资收益，一般是指企业实际分配的股息、红利，包括股票股利。
(3)在投资亏损的处理上，采用成本法核算的，会计与税法没有差异；采用权益法核算的，会计与税法存在差异。
长期股权投资采用权益法核算的，当被投资单位发生亏损时，投资企业按持股比例计算应分担的部分，冲减长期股权投资账面价值并确认投资损失。在会计处理上，按照以下顺序处理：
①冲减长期股权投资的账面价值，借记"投资收益"科目，贷记"长期股权投资--损益调整"科目。
②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等账面价值，借记"投资收益"科目，贷记"长期应收款"科目。
③按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失，借记"投资收益"科目，贷记"预计负债"科目。
④当被投资单位以后期间实现盈利时，企业在扣除未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺序处理：按顺序分别借记"预计负债"、"其他应收款"、"长期股权投资"科目，贷记"投资收益"科目。
另外，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记"长期股权投资--其他权益变动"科目，贷记或借记"资本公积--其他资本公积"科目。处置该项股权投资时，借记或贷记"资本公积--其他资本公积"科目，贷记或借记"投资收益"科目。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
(4)持有收益享受税收优惠待遇。企业实现的持有收益，在会计处理上全额计入利润总额。按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，除了连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，免征企业所得税。
2.持有收益的确认与纳税调整
【案例-11】甲公司持有乙公司30%的股份，并派人参与乙公司的经营决策。甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。2011年，乙公司实现净利润1600万元；乙公司宣告分派股利1500万元。
(1)甲公司采用权益法核算，其会计处理如下：
按照持股比例计算的投资收益=1600×30%=480(万元)
借：长期股权投资--损益调整 4800000
贷：投资收益 4800000
分派利润时确认应收股利=1500×30%=450(万元)
借：应收股利 4500000
贷：长期股权投资--损益调整 4500000
收到股利450万元时：
借：银行存款 4500000
贷：应收股利 4500000
(2)甲公司税务处理如下：
按照税法规定确认的投资收益为450万元，并且免征企业所得税。纳税调整时，先将会计上确认的投资收益480万元与按税法确认的投资收益450万元的差额30万元，调减应纳税所得额；然后，再将免税收入450万元，调减应纳税所得额。
在所得税汇算清缴时，按照下列办法填列年度纳税申报表：
①填列《长期股权投资所得(损失)明细表》(附表十一)：第7列"会计投资收益"480万元，第8列"税收确认的股息红利"中的"免税收入"450万元，第10列"会计与税收的差异"30万元。
②填列《税收优惠明细表》(附表五)第3行"符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益"450万元。
③填列《纳税调整项目明细表》(附表三)第7行"按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益"中"调减金额"30万元；填列第15行"免税收入"中"调减金额"450万元。
这样，在《纳税调整项目明细表》(附表三)中填列的调减金额共计480万元。
【案例-12】A公司持有B公司40%的股权，能够对B公司施加重大影响。A公司在取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。2011年，因产品市场条件发生变化，B公司亏损400万元。
(1)A公司采用权益法核算，其会计处理如下：
A公司应确认的投资损失：400×40%=160(万元)
借：投资收益 1600000
贷：长期股权投资--损益调整 1600000
(2)A公司的税务处理如下：
B公司发生的年度亏损，只能由B公司按规定结转弥补，A公司不得冲减长期股权投资成本，也不得确认投资损失。A公司会计上确认的投资损失，在所得税汇算清缴时，应做纳税调增处理。
【案例-13】沿用【案例-12】资料，假如A公司还拥有C公司(合营企业)的长期股权投资，当年会计上确认的从C公司取得的投资收益120万元，税收上确认的投资收益100万元。年末，会计上确认的从B、C两公司取得的"投资收益"合计为-40万元(120-160)。
从税收角度看，当年按税法规定确认的投资收益仍为100万元，且为免税收入。企业在年度所得税申报时，应在利润总额的基础上，调增应纳税所得额40万元。
在所得税汇算清缴时，按照以下办法填列年度纳税申报表：
①填列《长期股权投资所得(损失)明细表》(附表十一)时，按B、C公司分别填列：第7列"会计投资收益"：-160万元，120万元，合计-40万元；第8列"税收确认的股息红利"中的"免税收入"：0，100万元；第10列"会计与税收的差异"-140万元。
②填列《税收优惠明细表》(附表五)第3行"符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益"100万元。
③填列《纳税调整项目明细表》(附表三)第7行"按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益"中"调增金额"140万元；填列第15行"免税收入"中"调减金额"100万元。
这样，在《纳税调整项目明细表》(附表三)中填列的调增金额共计40万元。
(三)长期股权投资减值的处理
按照《企业会计准则》的规定，在资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按照减记金额，借记"资产减值损失"科目，贷记"长期股权投资减值准备"科目。处置长期股权投资时，同时结转已计提的长期股权投资减值准备。
按照税法规定，企业对长期股权投资计提的减值准备，不得在税前扣除；处置长期股权投资时，因计提减值准备而形成的对处置收益的影响数，税法不予认可。在所得税汇算清缴时，应进行相应的纳税调整。
(四)长期股权投资的处置收益
会计准则规定，企业出售长期股权投资时，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，计入当期损益。
税法规定，企业转让投资资产所取得的收入，计入收入总额；投资资产的成本，准予扣除。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。
《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第6号)规定，从2010年1月1日起，企业对外进行权益性(股权)投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。在公告发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，准予在2010年度一次性扣除。
操作时，应注意以下问题：
1.因投资成本差异而形成的处置收益差异
【案例-14】甲公司于2011年8月份将持有的乙公司股权(甲公司采用权益法核算)全部出售，所得价款9500万元；出售时，长期股权投资(成本)为9000万元。该公司取得投资时，向乙公司支付价款8000万元；按照当时乙公司净资产公允价值和甲公司的持股比例(40%)计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9000万元，会计上将其作为投资成本入账，两者差额计入当期损益并在投资当年做了相应的纳税调整。
(1)甲公司出售该项投资时，会计处理为：
借：银行存款 95000000
贷：长期股权投资--投资成本 90000000
投资收益 5000000
(2)按税法确认的股权投资转让所得：9500-8000=1500(万元)
在所得税汇算清缴时，甲公司应在会计利润基础上，调增应纳税所得额1000万元。
假如甲公司当年仅此一项投资，按下列办法填列年度纳税申报表：
①填列《长期股权投资所得(损失)明细表》(附表十一)，第11-16列："投资转让净收入"9500万元，"投资转让的会计成本"9000万元，"投资转让的税收成本"8000万元，"会计上确认的转让所得或损失"500万元，"按税收计算的投资转让所得或损失"1500万元，第16行"会计与税收的差异"-1000万元(500-1500)。
②填列《纳税调整项目明细表》(附表三)第47行"投资转让、处置所得"中"调增金额"1000万元。实际结果是，在会计利润基础上，调增应纳税所得额1000万元。
2.企业收回股权投资产生的所得或损失
《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)规定，企业清算时，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
【案例-15】甲企业于2011年9月份收回对乙企业的长期股权投资(甲企业采用权益法核算)，取得价款1160万元。收回该项投资时，"长期股权投资--投资成本"账面余额1000万元，"长期股权投资--损益调整"账户借方余额150万元。该企业当初向乙企业投资时，初始投资成本1000万元，大于应享有的乙企业所有者权益的份额。
(1)甲企业收回该项投资时，会计处理如下：
借：银行存款 11600000
贷：长期股权投资--投资成本 10000000
--损益调整 1500000
投资收益--投资转让收益 100000
(2)按照税法规定确认的股息性所得为150万元，且免征企业所得税；投资转让所得10万元(1160-150-1000)，应全额计算缴纳企业所得税。
在所得税汇算清缴时，按照下列办法填列年度纳税申报表：
①填列《长期股权投资所得(损失)明细表》(附表十一)：第7-10列："会计投资收益"0，第8列"税收确认的股息红利"中的"免税收入"150万元，第10列"会计与税收的差异"-150万元。第11-16列："投资转让净收入"1160万元(税收上确认的净收入1 010万元)，"投资转让的会计成本"1150万元，"投资转让的税收成本"1000万元，"会计上确认的转让所得或损失"10万元，"按税收计算的投资转让所得或损失"10万元，第16行"会计与税收的差异"0。
②填列《税收优惠明细表》(附表五)第3行"符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益"150万元。
③填列《纳税调整项目明细表》(附表三)，第7行"按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益"中"调增金额"150万元；第15行"免税收入"中"调减金额"150万元。
这样，在《纳税调整项目明细表》(附表三)中填列的调增、调减金额相抵后金额为0。
3.企业转让股权投资产生的所得或损失
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
【案例-16】甲企业于2011年9月份将其持有的A公司的股权(甲企业采用权益法核算)转让给B公司，取得价款1200万元。转让该项投资时，"长期股权投资--投资成本"账面余额1000万元，"长期股权投资--损益调整"账户借方余额150万元。该企业当初向A公司投资时，初始投资成本1000万元，大于应享有的A公司所有者权益的份额。
(1)甲企业转让该项投资时，会计处理如下：
借：银行存款 12000000
贷：长期股权投资--投资成本10000000
--损益调整 1500000
投资收益--投资转让收益 500000
(2)按照税法规定确认的股权投资转让所得：1200-1000=200(万元)
在所得税汇算清缴时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额150万元。
企业按照下列办法填列年度纳税申报表：
①填列《长期股权投资所得(损失)明细表》(附表十一)，第11-16列："投资转让净收入"1200万元、"投资转让的会计成本"1150万元，"投资转让的税收成本"1000万元，"会计上确认的转让所得或损失"50万元，"按税收计算的投资转让所得或损失"200万元，第16行"会计与税收的差异"-150万元(50-200)。
②填列《纳税调整项目明细表》(附表三)第47行"投资转让、处置所得"栏目"调增金额"150万元。实际结果是，在会计利润基础上，调增应纳税所得额150万元。
■从【案例-15】和【案例-16】的处理结果可以看出，企业从被投资企业收回股权投资和转让股权投资，在会计处理上是一致的，但在税务处理上是有区别的。
