《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》的填报格式和依据分别是国家税务总局的国税发[2008]101号和国税函[200811081号文件。但这两个文件已“年久失修”，在近几年企业所得税汇算清缴工作中发现，有一些报表栏目和填报说明与实际不符，这给征纳双方和中介填表、审核造成一定的困难。本文仅以执行《企业会计准则》的纳税人为例，对其主表和附表以及填报说明进行探讨。
一、主表“减计收入”填报说明需要补充完善
主表第18行填报说明规定，“减计收入”：填报纳税人以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料.生产销售国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品，按l0%的规定比例减计的收入。但根据《财政部国家税务总局关于农村金融有关税收政策的通知》(财税[2010]4号)规定：自2009午1月1日～201 3年12月1日，对金融机构农户小额贷款的利息收入，保险公司为种植业、养殖业提供保险业务的保费收入，在计算应纳税所得额时，按10%的比例减计收入。可见，“减计收入”栏口填报的不仅仅是资源综合利用企业，还包括了金融、保险企业涉农贷款减征的收入。
二、附表一“销售(营业)收入”填报说明不准确
附表一(1)填报说明规定，“销售(营业)收入合计”：填报纳税人根据国家统一会计制度确认的主营业务收入、其他业务收入和按税收规定视同销售确认的收入金额。本行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。紧接着，该表第14行和第15行填报说明作出解释。第14行“非货币性交易视同销售收入”：填报纳税人发生非货币性交易行为.会计核算未确认或未全部确认损益，按照税收规定应视同销售确认应税收入。第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”：填报纳税人将货物、财产、劳务用于‘捐赠、偿债、赞助、集资、广告，样品、职工福利戊者利润分配等用途的，按照税收规定应视问销售确队应税收入。这些规定对十企业存货发生上述行为视同销售，以此作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的基数无可厚非。但如果纳税人固定资产、无形资产和生物资产发生上述行为视同销售。那么该视同销售额，也作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的基数就有点不妥。因为固定资产、 无形资产和生物资产，在正常处置时，会计上计入营业外收人，不构成营业收入。应属于利得。显然，纳税人把利得也作为计算北务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额的基数，不符合客观实际。同时《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第八条还规定：对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。为此建议：在计算业务招待费、广告赞和业务宣传费时，对视同销售的固定资产、无形资产和生物资产销售额予以剔除，同时。对从事股权投资业务的企业的业务招待费， 也要作出补充说明。
三、附表中“罚款收入”和“罚款支出”说法欠妥
附表一(1)第12行填报说明规定，“罚款收入”：填报纳税人在日常经营管理活动中取得的罚款收入。附表二：(1)第2l行填报说明规定。“罚款支出”：填报纳税人在日常经营管理活动中发生的罚款支出。但根据《企业会计准则》相关规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。同时，《企业会计准则》还规定：营业外收入核算企业发生的与经营活动无直接关系的各项净收入，主要包括罚没利得等；营业外支出是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，包括罚款支出等。可见，会计上把“罚款收人”作为营业外收入核算。属于与经营活动无直接关系的利得.并非日常经营管理活动中取得的收入同时。会计上把“罚款支出”作为营业外支出核算，属十与其经营活动无直接关系的各项净支出，属于一种损失，并非是日常经营管理活动中发生的支出。申报表把“罚款收入”和“罚款支出”说成是日常经营管理活动中取得的收入和支出，极容易与会计中的“收入”和“费用”相混淆，让征纳双方产生歧义。建议：使用会计中的专业术语比较合适：
四、附表三“职工教育经费”计算口径有问题
附表二第14行填报说明解释：“职工教育经费支山”，第l列“账载余额”：填报企业汁入“应付职工薪酬”和直接计入成本费用的职工教育经费；第2列“税收金额”：填报税收规定允许扣除的职工教育经费，金额小于等于第22行“工资薪余支出”第2列“税收金额”X2.5%，或同务院则政、税务主管部门另有规定的金额；如本行第1列≥第2列.第1列减去第2列的差额填人本行第3列“调增余额”，如本行第1列<第2列，则第3列不填。但《企业所得税法实施条例》第四十二条现定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外。企业发生的职工教育经费支山，不超过工资薪余总额2.5%的部分，准广扣除；超过部分，准予在以后纳税午度结转扣除。可见.对于职工教育经费栏目， 当以前年度第l列≥第2列时。本年度可能存在纳税调减因素。为此建议：对纳税调减项目应作具体说明，可增加“第4列‘调减金额’为本年扣除的以前午度结转额”等规定。
五、附表三“未实现融资收益的财务费用”表述不清
附表三第36行填报说明规上.“与末实现融资收益相关在当期确认的财务费用”，第1列“账载金额”：填报纳税人按照国家统一会汁制度实际发生的、 与为实现融资收益相关并正当期确队的财务费用的全额。第2列“税收金额”：填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的相关金额。我们知道，根据《企业会汁准则》相关规定：未实现融资收益核算的是，企业应当分期计入租赁收入或利息收入的水实现融资收益。当企业实现分期销售商品成分朋收取租赁收入时，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，按销售商品等应缴纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。按期采用实际利率法汁算确定租赁收入或利息收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”、“财务费用”等科目。同时，《企业所得税法实施条例》第二十三条规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。可见，未实现融资收益属于收入的一个过渡账户，会计和税法对水实现融资收益一般抖都作为收入来核算。因为，根据上述账务处理原理，当未实现融资收益冲减财务费用时，其实质就是在增加利息收入。可是，该填报说明把收入说成是扣除项目，容易让征纳双方产生误解.让纳税人填报该项“税收金额”也不符合道理，因为税法没有明确规定“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”的扣除项目和具体标准。所以建议：该栏目应放在“收人类调整项目”更加合适，并且增加未实现融资收益的补充规定；同时该栏目可替换为“分摊的未确认融资费用的财务费用”，并相应增加相关填表补充说明。
六、附表中“不征税收入及支出”逻辑关系不符
附表三第14行“不征税收入”填报说明规定，第4列“调减金额”：通过附表—(3)《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》第]2行“不征税收入总额”填报。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”和第3列“调增金额”不填； 同时，附表三第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”填报说明又规定：第1列“账载金额”，填报本年度实际发生的与不征税收入相关的支出；第3列“调增余额”，等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。对此，笔者认为，上述填报说明及相关规定至少有以下两个方面的不足：
一方面，第14行和第38行不能遥相呼应。因为第14行“不征税收入”取自附表一(3)《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》中；但第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”，并没有告坼数字来自何方。显然，附表一(3)《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》，以及附表二(3)《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出明细表》不能对称，“不征税收入及支出”前后门口径不一致。也就是说，附表三第14行填报说明是有问题的。因为“不征税收入”并不是事业单位、社会团体和民办非企业单位的“专利”，对于其他纳税人同样会遇到“不征税收入”。
另一方面，附表二(3)《事业单位、社会团体、民办非企业单位支出明细表》，在设计上不能与现行税法相互衔接。该表填报说明规定：第11行“不准扣除的支出总额”：填报纳税人按照税收规定不允许税前扣除的支出总额，包括纳税人的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。紧接着，该表设计了“桉分摊比例计算支出项目金额”。言外之意。对于企业不能准确划分“不征税收入所形成的支出”，可以采用按不征税收入总额占全部收入总额的比例，来分摊不征税收入所形成的支出。但《财政邮国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定：财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及具他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收；同时，《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)还明确规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的则政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：—是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。由此看来，企业取得的财政性资金，在没有对支出单独进行核算的情况下，不得作为不征税收入来处理。显而易见.附表二(3)《事业社位、社会团体、民办非企业单位支出明细表》对于不征税收入，按不征税收入占全部收入的比例，来分摊不征税收入所形成的支出的做法.就表明纳税人没有对不征税收入的支出单独进行核算。因此，这与现行税法不能相互衔接。为此建议：对主表及附表中“不征税收入及支出”的相关规定，需要进行一次“大手术”，以充分体现税法的严重性。
七、附表三应该明确“税金”和“成本”的调整项目
《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，《企业所得税法实施条例》第二十一条也明确规定：税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。另外，《国家税务总局关于2010年度企业所得税汇算清缴政策解答》也进一步重申：《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十一条所称的税金，是指实际发生的与取得收入有关的、合埋的税金，这里的实际发生是指实际缴纳并取得相应的完税凭证，才可以按规定在企业所得税前扣除。山此可见，企业所得税法是以实际发生为原则，对于企业在日常经营过程中预提的相关税金，山于没有实际发生不得扣除。但在日常经营中，企业预提税金的现象经常发生。为此建议：在附表二“扣除类调整项日”增没“税金”纳税调整项目，用来调整企业预提但未实际发生，或者以前预提本期发生的相关税金。
另外，《同家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第六条规定：企业当年度实际发生的相关成本、费用，山于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。可是，在日常经营中，企业购入货物估价入账、采用计划成本，没有发票等有效凭证核算的现象较为普遍。因此建议：在附表三“扣除类调整项日”增设“成本”纳税调整项日，用来调整采用计划成本、未及时取得有效凭证的成本支出，或者以前调增本期调减的成本、赞用。
八、附表五“三新”开发费用填报说明不够准确附表五第10行填报说明规定，“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发赞用”：填报纳税人为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按研究开发费用的50%加计扣除的金额。但《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号)规定：企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下列规定计算加计扣除：1，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额；2.研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。同时，《国家税务总局关于企业所得税若于税务事项衔接问题的通知》(国税函[12009]98号)文件第八条还规定：企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。由此看来，对于企业研究开发费用税前扣除，并非像填报说明解释的那么简单。为此建议：在填报说明中可增加“研发费用形成无形资产的”的填报说明；另外，还要对企业当年亏损研发费用如何扣除，作出进一步的解释。
九、附表七“资产种类”栏目需要增加项目
附表七主要是对以公允价值计量的资产进行纳税调整。该表填报依据和内容规定：根据《企业所得税法》及其实施条例以及企业会计准则、企业会计制度填报，主要包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产的公允价值、计税基础以及会计与税收差异。但《企业会计准则第5号——生物资产》第二十二条规定：有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。同时，《会计准则应用指南》也规定：有确凿证据表明生产性生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生产性生物资产采用公允价值计量，比照“投资性房地产”科目的相关规定进行处理。所以，对以公允价值计量且其变动计人当期损益的资产，不仅仅足金融资产、金融负债和投资性房地产，还包括了生物资产。而日前税法只对生产性生物资产进行立法。所以建议：在该表“资产种类”栏目可增加“生产性生物资产”的具体规定。
十、附表十一“投资转让、处置所得”栏目设计及说明有缺陷
附表十一第15列“按税法计算的投资转让所得或损失”填报说明及表格设计规定：第15列如为正数，为本期发生的股权投资转让所得；如为负数.为本期发生的股权投资转让损失。纳税入团收回、转让或清算处置股权投资发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但在每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可按规定向以后年度结转扣除。但《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条规定：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。然而，目前该报表设计的格式是：“投资转让所得或损失=投资转让净收入—投资转让的税收成本”。所以建议：在投资转让所得(损失)栏目之间可增设“股息所得”一项。那么，该报表的格式变为：“投资转让所得或损失=投资转让净收入一投资转让的税收成本—股息所得”。这样，在计算投资转让、处置所得时，就可以减除“股息所得”，从而使计算结果更加准确。另外，根据《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第6号)规定：企业对外进行权益性投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时—次性扣除。因此，该栏目填报说明及报表设计“纳税人因收回、转让或清算处置股权投资发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但在每—纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可按规定向以后年度结转扣除”，事实上已与现行税法明显不符，建议删除。
