《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定  "纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本礁定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征i地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补：具体办法由各省  自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定在实际工作中大部分房地产公司的土地增值税仅按1%一2%预征。待楼盘销售交付后再进行清算。但由于清算难度大，清算往往难以严格执行。

随着房价一路飙升，2006年底，<<国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006)187号)要求各地从2007年2月1日起，刘房地产开发业全面进行土地增值税清算；并规定纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目  还应报送中介机构出具的久土地增值税清算税款鉴证报告》。之后.国家税务总局印发了《土地增值税清算证业务准则》(国税发[2007]132 号)、《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]97号)，中国注册税务师协会印发了《《土地增值税清算鉴证业务准则，指南》(中 税协、发[2008)16号)  这些规定对土地增值税清算及鉴证业务作出了具体的要求和指导。但由于2008年底国际金融危机爆发和楼市波动，清算仍未能严格执行。

金融危机好转之后，房价再次抬头2010年4月7日《国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》<国发[2010)10号)明确要求，税务部门要认真 做好土地增值税征收管理工作，对定价过高、涨幅过快的房地产开发项目进行重点清算和稽查。根据国务院通知的要求.国家税 务总局连续发布了《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)和《关于加 强土地增值税征管工作的通知》 (国税发[2010]53号)两个文件，对土地增值税清算有关问题明确 了一些具体要求。在国家税务总局的要求和指导下，2010年各地地税机关已全面启动了土地增值税清算工作。为了提高清算效 率，有条件的地方税务机关已要求充分发挥税务师事务所作用。

尽管有关土地增值税清算的规定很多，但由于全面实施土地增值税清算时间不长，所以税务机关、房地产开发企业和税务师事务所等各方在土地增值税清算 实务工作中都不可避免地会遇到 一些新的问题、本文只就税务师 事务所在进行土地增值税清算鉴证时可能遇到的疑点和难点作以 归纳和分析。

《土地增值税清算鉴证业务准则》第十三条规定，税务师事 务所开展土地增值税清算鉴证业 务时，应当对下列事项充分关注  (一)明确清算项目及其范围、(二)正确划分清算项目与 非清算项目的收入和支出、(三) 正确划分清算项目中普通住宅与 非普通住宅的收入和支出。(四) 正确划分不同时期的开发项目，对于分期开发的项目.以分期项目为单位清算。(五)正确划分征税项目与免税项目，防止混淆两者的界限。{六)明确清算项 目的起止日期，在这六个事项中，其疑点难点主要表现在；分期项目的界定、计税收入的确认、开发成本中'四项成本的审核、可售建筑面积的审核。代收费用与加计扣除的基数问题和普通住 　　宅的认定等六个方面。

一、分期项目的界定

确定清算单位，直接关系到纳税人计算增值额、确定增值 率的大小：国税发[2006]187号 文规定  ·土地增值税以国家有 关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目以分期项目为单位清算：这里并没有提出对·分期项目· 的界定标准÷《《土地增值税清算 鉴证业务准则，指南》规定  '对 于一个属于常规开发业务的项 目在确认清算单位时，房地产开发项目的确认，应以有关部门颁发的许可证照为条件；凡应独 立办理有关部门的许可证照的房地产开发项目才是一个法定意义上的独立开发项目；土地增值税清算单位，应以法定意义上的独立开发项目，作为划分对象：该文所提到的'有关部门颁发的 许可证照"应当包括"五证"，即政府土地管理部门颁发的《国有土地使用证》；由政府规划部 门颁发的《建筑工程用地规划许可证"9《建设工程规划许可证》；由政府建设部门颁发的《建设工程施工许可证》，由政府房管部 门颁发的《商品房预售许可证入如果房地产开发企业统一取得开发项目的'五证·.那么.该项 目无疑是清算单位。然而在实务 中，开发项目往往不是统一取得 "五证·。一个项目取得的许可证 照包括《建设工程规划许可证入《建设工程施工许可证》和《商  品房预售许可证》它们所载明 的具体工程并不一致-此时.到 底以哪个许可证照作为分期项目来礁定清算单位，税务机关也没有明确统一的界定标准，所以关于分期项目的界定成为了注册税务师土地增值税清算鉴证业务的一个困惑。

其实，，五证·主要体现的是政府参与开发项目的控制性规 划和监管行为  真正意味主体工程开发的证照应当呈《建设工程 施工许可证》笔者认为税务机关应当统一以取得《建设工程施工许可证》的工程项目作为界 定分期项目的标准。

一、计税收入的确认

 (一)价外费用问题《土地增值税暂行条例》第 二条规定  转让国有土地使用权、

地上的建筑物及其附着物(以下简称·转让房地产')并取得收 入的单位和个人，为土地增值税 的纳税义务人(以下简称'纳税 人')，应当依照本条例缴纳土地 增值税。第五条规定  纳税人转 让房地产所取得的收入包括货 币收入、实物收入和其他收入- 《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定-条例第二条所称的 收入，包括转让房地产的全部价 　　款及有关的经济收益。《土地增值税暂行条例》及《实施细则》没  ：有对土地增值税计税收入中"有 关的经济收益'  的'有关·作出规定，没有提到价外费用·概 念。计税收入主要是向购买者收 取的已含在房价之中的全部经济收益、然而，价外费用问题是土地增值税清算鉴证业务中必然要涉及到的一个司题，在房地产转让业务中，纳税人在房价外收取的费用一般包括天然气初装费、住宅专项维修基金、办理房屋产 权证和土地使用权证等代收代垫 款项、违约金滞纳金、延期付款利息等价外收费。按资金最终流向，这些价外费用可分为四类. 归属于土地增值税纳税人归属于政府、归属于其他单位归属 于业主但由政府监督 。

归属于土地增值税纳税人的 价外费用包括违约金、滞纳金、延期付款利息之类的价外收费 其实质是纳税人的利得作为"有关的经济收益·计入应税收入应 当没有争议；办理房屋产权证和 土地使用权证等代收代垫款项， 归属于政府，政府是既得利益者、这类费用按照《土地增值税清算 鉴证业务准则》第二十五条的规定对纳税人按县级以上人民政 府的规定在售房时代收的各项费 用  在房价之外单独收取且未计 入房地产价格的。不作为转让房 地产的收入：那么像天然气初装费之类归属于相关单位的价外收费像住宅专项维修资金之类归 属于业主但由政府监督的价外收费，它们是否形成土地增值税应 税收入，没有具体的政策规定-于是在这两类价外费用的处理上就会形成两个疑问。

一是既然《土地增值税清 算鉴证业务准则》第二十五条没 有对这两类价外费用处理作出说 明.那么是否意味着他们应当计 入应税收入呢。

二是是否可遵照《房地产开发经营业务企业所得税处理办 法》(国税发[2009]37号)第五 条的规定进行处理呢?该办法第 五条规定"企业代有关部门、单 位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定 全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他 收取部门、单位开具发票的。可 作为代收代缴款项进行管理：

土地增值税是对项目所得征税企业所得税是对企业经营全部所得征税其实都是对增值额征税，两者在某些口径方面可以统一二基于这一认识，对天然气初装费、公 共维修基金之类的价外收费是否 计入收入问题，笔者认为还是应当 遵照国税发[2009]37号第五条的规定进行处理：因此为了消除土地增值税清算鉴证业务中关于价 外费用司题的疑问，税务机关应当 在有关增值税政策中作出统一的 专门说明。

 (二)售价明显偏低问题

《土地增值税暂行条例》第 九条及《实施细则》第十四条对 下列情形要求按照房地产评估价格计算征收隐瞒、虚报房地产成交价格的；提供扣除项目金额 不实的；转让房地产的成交价格 低于房地产评估价格，又无正当理由的；《土地增值税暂行条例》及《实施细则》中没有直接提到 售价明显偏低·的问题。《土地 增值税清算管理规程》第三十四 条在关于规定土地增值税清算可 实行核定征收情形中包括了申 报的计税依据明显偏低  又无正当理由的'但没有规定价格明 显偏低的标准也没有规定对价 格明显偏低进行核定的方法-因此，在土地增值税清算鉴证业务中对这些问题不好把握-《税收 征收管理法实施细则》规定核定 应纳税额的方法有·参照当地同类行业或者类似行业中经营规模 和收入水平相近的纳税人的税负 水平核定；按照营业收入或者成 本加合理的费用和利润的方法核定，按照牦用的原材料燃料，动力等推算或者测算核定按照 其他合理方法核定、这些核定方 法有些概括和原则注册税务师在土地增值税清算鉴证业务中操 作起来有一定难度-也许正因为 如此《土地增值税清算鉴证业务准则》第十六条规定·申报的 计税依据明显偏低且无正当理由 的可以终止鉴证现在的司题 是，如果开发项目部分建筑物工程或土地单位售价明显偏低且纳税人无法说明理由正当性，这种 情况要终止鉴证业务的话，对税 务师事务所和纳税人来说则显得不合适。

笔者认为，出现这种情况. 鉴证应当调整，其调整方法可参 照《土地增值税清算鉴证业务准则》第二十三条关于视同销售收 入的确认按下列方法和顺序审 核确认-按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定按本 企业在同一地区、同一年度销售 的同类房地产的平均价格确认；参照当地当年，同类房地产的市 场价格或评估价值确认。

（三)退补款问题国税函[20?0)220号文规定； '销售合同所载商品房面积与有 关部门实际测量面积不一致，在 清算前已发生补、退房款的，应 在计算土地增值税时予以调整·这里'在清算前已发生补、退房 款·是按收付实现制还是按权责 发生制调整收入、如果接收付实 　　观制  那么清算前纳税人未结清的补、退房款，清算时是不计八 收入的。实务中一般是应退房款 大干补款，形成应退余额，且金 额不会太大-如果清算前未结清 的补、退房款在清算时不调整收 入，那么以后纳税人可能要求退 回多缴税款，这自然给征管带来 不便-如果按权责发生制，应当 表述为·'在清算前已发生应补、退房款的应在计算土地增值税 时予以调整。

 三、四项成本的确认

四项成本包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。成本确认是土地增值税清算鉴证 业务中又一关键内容。难度较大，主要表现在以下几个方面。

（一） 四项成本具体内容的区分难度较大

土地增值税清算申报表附件 要求披露四项成本具体内容，由 于会计人员在会计处理时可能对 合同内容了解不够，导致成本项 目归类不准确，比如电力工程可能是"三通一平或'七通一 平·。应归类于前期工程费，但 会计处理可能归类在基础设施之 中。像这样的归类混乱情况较为 普遍。这给土地增值税清算鉴证 业务带来不少困难。为了减少困 难，提高信息的准确性主管税务机关在前期管理工作中应对纳 　　税人作一些必要的辅导。

（二）四项成本是否真实合理不易判断 　

一般来说，房地产开发企业 不直接从事项目施工建设，而是 　　委托有施工资质的施工单位进行 项目施工。因此，四项成本中·三通一平'或"七通一平"的前期 工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费均以建 安发票作为原始凭证：在对这些  成本审核时，一般均以建安发票、 合同和竣工决算报告为主要依 据。然而房地产开发企业在开发  过程中.为了达到偷逃土地增值税的目的，采取虚签合同、虚假竣工决算报告、虚列建安发票费用等手段，人为地加大开发成本的现象较为普遍，加大了审核四项成本是否真实合理的难度。 

为了控制人为地加大建筑安 装工程成本的行为。给土地增值 税清算鉴证业务提供良好的外部环境，维护国家权益有关部门应当采取必要措施。税务部门应 当加强前期管理，对纳税人项目立项、规划设计施工、预售。竣工验收、工程结算等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，了解项目开发的准确信息.从严掌握建安发票情况建立全国联网的代开发票比对系统，加大代开 发票管理，建设部门应当定期公布建安造价定额信息。

四、代收费用与加计扣除的 基数问题

项目报建时。按规定向政府有关部门交纳的如白蚁防治费之 类的费用有的地方政府部门明 文规定是代收费用，有的地方政 府没有说明。如果这类费用属于县级以上人民政府规定的代收费 用且出售房屋时计入房价向购买 方一并收取，可以计八成本，但 不允许作为加计扣除的基数。如 果不是代收费用，当然构成加计 扣除的基数。此类费用，是否能构成加计扣除的基数，需要政府部门或税务部门对报批费的归类 作以统一的明示。

五、可售面积的确认可售面积正确与否，直接关系到成本的分摊：《土地增值税 

　清算鉴证业务准则》要求， '审 核并确认房地产开发土地面积、 建筑面积和可售面积，呈否与权 属证，房产证、预售证、房屋测 绘所测量数据、销售记录、销售 合同、有关主管部门的文件等载明的面积数据相一致·.实际上预售证面积数据、房屋测绘所测 量数据与规划许可证和竣工验收 备案证面积数据往往是不一致的-竣工验收备案证与规划许可 证面积数据是根据《建筑工程建 筑面积计算规范》测算的，它反映房屋建筑规模的实物量指标 广泛应用于基本建设计划、统计，设计、施工和工程概预算等各个方面：而预售证面积数据、房屋测绘所测量数据是根据《房产测 量规范》测算的  适用于商品房 建筑面积测量，是产权登记的依 据  两种规范适用范围不同测算范围也有所差异-比如层高 在2.2米以下的地下室和半地下 室.依《房产测量规范》是不计 算面积的.依《建筑工程建筑面 　　积计算规范》则计算二分之一面积。由于销售是按房屋测绘所测 量数据计价的，因此可售面积数 据自然应以房屋测绘所测量数据 确认；现在问题是，已实际销售 而房屋测绘没有测量数据的建筑 物，也应当分摊成本，那么只能 用按《建筑工程建筑面积计算规范》计算出来的面积将其计入可 售面积-另外《土地增值税清算鉴证业务准则》提到的建筑面 积即申报表附表要求披露的建筑 面积应当依据哪个计算测量规范呢？按口径统一标准来分析，建 筑面积也应按房屋测绘所测量数 据为依据：按字面也可理解为用 反映房屋建筑规模的实物量指标即按《建筑工程建筑面积计算规范》计算出来的面积。至于建筑面积、可售面积计算口径到 　　底该如何确定，税务部门应当作出统一的规定和说明。

六、普通住宅的认定

《国务院办公斤转发关于做 好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005)26号)规定，享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件·住宅小区建筑 容积率在，.O以上、单套建筑面 积在120平方米以下、实际成交 价格低于同级别土地上住房平均 交易价格1.2倍以下，各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住 房的具体标准；允许单套建筑面 积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的 20%，在进行在土地增值税清算鉴证时 '同级别土地上住房平均交易价格的信息往往难于获 取，因此对普通住宅的认定存在一定障碍；2005年《国家税务总局财政部建设部关于加强房地产税收管理的通知》{国税发  [2005]89号)就对"同级别土地上住房平均交易价格'提出了要 求-'由市、县房地产管理部门 会同有关部门测算报当地人民 政府确定每半年公布一次'为 了方便普通住宅认定的工作，还需要当地有关部门真正落实上述通知要求。