第一部分 营改增会计及税收相关问题解析
第一章 营改增原理及意义
第一节 营改增税制设计原理
2012年开始，营改增税收试点陆续在全国部分省市铺开，为什么营业税要改征增值税呢？增值税相比于营业税有什么迷人之处呢？
首先增值税实行的是环环抵扣制，其计税依据是每一个流转环节的增值额，但是营业税除特别规定外，其计税依据是每一个流转环节的销售(营业)额。
假设A公司向B公司提供劳务，收取款项20000元，B公司接受劳务后又向个体消费者提供劳务，收取款项40000元。如果采取的是增值税制，则A公司增值税计税依据为20000元，B公司增值税计税依据为40000-20000=20000元，但是如果采取的是营业税制，则A公司营业税计税依据为20000元，B公司营业税计税依据为40000元，很明显营业税负要重于增值税负，该项劳务的最终消费者只支付了40000元，但营业税的计税依据却总计高达60000元，由此可见，增值税在解决重复征税的税制设计原理上是优于营业税的。
其次目前我国增值税一般纳税人采取了凭票抵扣制度，即只有取得抵扣凭证才可以抵扣上一环节的进项税额，因此下一环节的购买方自身就有一种利益冲动要取得增值税抵扣凭证，这种销售方与购买方相互制约机制将有效的健全发票管理制度。
比如A公司向B公司销售产品，如果A公司不能开具增值税抵扣凭证或开具虚假增值税抵扣凭证，则B公司将失去抵扣增值税进项税额的权利，毫无疑问对于B公司而言是一笔损失，因此B公司就需要索取并通过增值税防伪税控系统认证后据以申报抵扣增值税进项税额，但是如果是营业税，由于营业税基本上不能凭票差额纳税，接受营业税劳务、受让无形资产与购买不动产一方就没有利益冲动去关注票据的真伪，从而导致接受虚假发票或不接受发票，从而紊乱了发票市场，导致每年公安部与国家税务总局联手严厉打击发票违法犯罪行为，设想：通过营业税改征增值税，通过上下游环节抵扣链条的相互制约，将有效的健全发票管理制度。
最后，流转税虽然有增值税、营业税、消费税、关税四种，但消费税是选择部分增值税应税货物而征收的以抑制过度消费、促进资源能源合理消耗、保护生命健康等为目的的税种，关税则是海关对进境货物征收的过境税，流转环节基本上处于增值税与营业税双龙治水的局面，但双龙治水何如一龙独尊呢？
比如有些行为很难判断属于增值税抑若营业税范畴，比如《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993〕149号)规定：广告业，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓红灯、灯箱等形式为介绍商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等事项进行宣传和提供相关服务的业务。
那么某广告商仅应客户需求制作广告牌是否征收营业税？许多地方国税与地税机关对此存在争议。
再比如《营业税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第52号)第十三条规定：条例第五条所称第七条第一款规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为。
如果A建筑有限公司自产混凝土并将上述混凝土用于承建工程，向建设方收取一笔款项共计5000万元，但是并未就混凝土的销售额与建筑劳务营业额进行分别核算，由于A建筑有限公司未能分别核算，则应由主管国税机关与地税机关分别进行核定各自应征增值税的混凝土销售额和应征营业税的建筑劳务营业额，但共计5000万元的蛋糕在分配中却由于主管税务机关的部门利益，往往各自核定数额偏高，比如实际上混凝土的销售额是3000万元，建筑劳务营业额为2000万元，但主管国税机关与地税机关却分别核定为3300万元和2200万元，结果出现了500万元的“空中楼阁”，明显增加了纳税人的税负。
因此如果增值税和营业税合二为一，上述这些困扰纳税人与税务机关的难题将迎刃而解。
第二节 营改增试点现状及前景展望
《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2011〕111号)规定，上海市在2012年1月1日就部分行业在全市范围内试行营改增试点。
《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2012〕71号)规定：试点地区扩大为北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省(含宁波市)、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)。
其中北京市应当于2012年9月1日完成新旧税制转换。江苏省、安徽省应当于2012年10月1日完成新旧税制转换。福建省、广东省应当于2012年11月1日完成新旧税制转换。天津市、浙江省、湖北省应当于2012年12月1日完成新旧税制转换。
而据最新权威渠道消息，2013年，“营改增”将在多地试点的基础上选择部分行业全国试点，适时将邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入改革试点。
那么为什么营改增推进速度如此之快呢？
首先营改增进程只有迅速推进，才能解决试点地区与非试点地区的税制差异，比如上海市A公司购买江苏B会计事务所有限责任公司的审计服务，因为江苏省已实施营改增，则A公司就可以索取增值税专用发票，并凭发票注明的增值税进项税额申报抵扣，但如果其向湖南C会计事务所有限责任公司购买审计服务，则只能取得湖南省地税机关监制的服务业发票而不能抵扣增值税进项税额，很明显税制出现了歧视，众所周知，作为流转税的增值税其首要原则就是突出效率，体现中性，而这种试点与非试点的不同流转税制差异明显背离了中性原则，不恰当的扮演了市场干扰者的角色。
其次是各地地方利益的自发要求，比如2012年1月1日上海市纳入营改增试点城市后，由于其开具的增值税专用发票购买营改增试点劳务方可以申报抵扣，造成许多江苏、浙江、安徽等周边省份的纳税人因为税收利益而用脚投票，纷纷将公司迁移往上海，从而造成税收利益外流，有鉴于此，相关省份纷纷向国务院申请迅速加入营改增的快车。据报道山东省有望于2013年1 月纳入营改增试点省份。
最后，目前全国34个省、自治区、直辖市、特别行政区，除了台湾、香港、澳门外，适用大陆税制的有31个省、自治区、直辖市，从汉语的试点含义来解释，试点只能是选择部分地点、部分行业先行试验，不可能所有省、自治区、直辖市均逐一试点，因此在试点行业成熟的基础上，全国全面推开的步伐将大大加快，山雨欲来风满楼，一万年太短，只争朝夕。
按照国家规划，我国“营改增”分为三步走：第一步，在部分行业部分地区进行“营改增”试点。上海作为首个试点城市2012年1月1日已经正式启动“营改增”。第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点。按照2012年7月25日国务院常务会议的决定，这一阶段将在2013年开始，从目前的情况来看，交通运输业以及6个部分现代服务业率先在全国范围内推广的概率最大。第三步，在全国范围内实现“营改增”，也即消灭营业税。按照规划，最快有望在十二五(2011年-2015年)期间完成“营改增”。
第二章 营改增试点政策
第一节 纳税人及扣缴义务人
一、纳税人简介
在中华人民共和国境内提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。 单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。
关于营改增试点纳税人，我们有必要强调以下几点：
(一)增值税纳税人与企业所得税纳税人的表述不一致，增值税纳税人表述为单位和个人，而企业所得税的纳税人一般应当具备法人主体资格，也即个人和非法人单位原则上不可能成为企业所得税的纳税人，但却可以成为增值税的纳税人。
(二)行政单位不可能成为企业所得税纳税人，但却可以成为增值税纳税人，《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第三条一款规定：企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。可见行政单位是被排除在企业所得税纳税人纳税人之外的，但是行政单位发生应征增值税行为的，却必须申报缴纳增值税，这是为什么呢？
增值税是流转税，任何一个链条的断裂都将使增值税形成不了一个完整的链条，因此行政单位发生增值税应税行为也应当开具发票并申报缴纳税款，这样购买应税行为的一方才能得以抵扣增值税进项税额。而如果对行政单位征收企业所得税，由于行政单位本身的经费来源即来自于财政预算拨款，左口袋交税，右口袋收税，毫无意义，因此企业所得税纳税人不包括行政单位。
那么由此又引申出一个重要命题，即纳税人超经营范围是否纳税的问题，比如某县政府进行公车改革后，要拍卖一批公车，显然县政府并没有一个销售二手车的业务范畴，但只要发生了应征增值税行为，即要申报缴纳增值税。
例一：远华公司是增值税一般纳税人，2010年6月从威自达公司购进服装一批，价值(不含税)10万元，同年8月由于服装质量问题，双方协商一致后达成退货意向，但由于增值税专用发票此前已作帐务处理，原增值税专用发票抵扣联与发票联无法退还给威自达公司，远华公司于是立即给威自达公司开具一张销售价格同样为10万元金额的增值税专用发票，即采取发票对开方法，解决了这批服装的销货退回问题。
我们认为上述行为并不违法，其原因有二，
第一，用发票对开形式解决销货退回问题，其实质是将退货看作是对销货方的一种重新销售，对于这一点，法律并无禁止，而根据我国司法界定，不禁止即视为不违法。
第二，用发票对开形式解决销货退回问题，从操作目的上看购销双方并不存在偷逃税款的主观故意，从实质上看也不造成税款流失的客观后果。
因此即使威自达公司超越其经营范围向远华公司销售货物，远华公司取得的增值税专用发票注明的进项税额也可以抵扣。
在这里我们不妨引用一个个人所得税的文件来进一步说明一个问题，即增值税只对应税行为征税，而这种应税行为是否超经营范围或是否违法则不是征税的前提条件。
《国家税务总局关于个人或合伙吸储放贷取得的收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2000〕516号) 规定：个人或者几个人合伙对外吸收存款、放出贷款，从中获取贷款利息的差额利润，这是违反国家金融管理规定的行为，应由有关部门依法取缔。在这种行为被有关部门取缔之前，为了防止其蔓延和调节个人收入，现明确：对个人或个人打伙取得的吸存放贷收入，应按照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税；对个
人将资金提供上述人员放贷而取得的利息收入，应作为集资利息收入，按照“利息、股息、红利所得”应税项目证收个人所得税，税款由利息所得支付者代扣代缴。
可见在高利贷行为没有被金融部门取缔之前，由于在法律形式上仍未被最终确认为违法，则税务部门应继续征收税款，但是一旦上述行为被金融部门取缔，在形式上完成了非法的认定，则税务部门不应再继续征收税款，而应由有关部门采用罚没的形式予以没收违法所得。
(二)承包承租纳税人
单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。
例一：A运输有限责任公司2012年由李某承包，相应运输服务由李某亲自与客户洽谈并由李某承担运输途中货物损毁的责任，则根据上述规定，李某应作为一名增值税纳税人自行申报缴纳税款，其与A运输有限责任公司是两个独立的增值税纳税人，此时李某向A运输有限责任公司缴纳的承包费因为是两个独立纳税人之间的流转交易，上述承包费目前就应当开具服务业发票申报缴纳营业税，将来营改增完成后则应开具增值税发票。
例二：B会计师事务所有限责任公司2012年由王某承包，根据注册会计师相关法律，相应的会计鉴证业务不可能由个人承担，因此王某负责的会计鉴证业务只能由B会计师事务所有限责任公司来签订审计合同并由事务所有限责任公司承担合同义务，在此情况下，只有B会计师事务所有限责任公司是唯一的增值税纳税人，而王某并不是增值税纳税人，王某向B会计师事务所有限责任公司上交的承包费就是一个纳税人内部的经济往来，不需要交纳任何流转税。
另外如果承包人、承租人、挂靠人办理了工商执照与税务登记证，则不存在上述问题，其必然成为一名独立的增值税纳税人。
(三)扣缴义务人
中华人民共和国境外(以下称境外)的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。
1、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。因此扣缴义务人是法律、行政法规所规定的，各级税务机关不能擅自指定扣缴义务人。
2、增值税扣缴义务人设定有几个前提，其一是境外纳税人未在中国境内设有经营机构，如果设有经营机构，则由其自行申报纳税，就不存在扣缴义务人的问题，其二如果有代理人的，应当首先由代理人履行代扣代缴义务，否则由接受方为扣缴义务人，第三这里的代理人应当指的是非独立代理人，独立代理人是指不仅为某一个企业代理服务，也为其他企业提供代理服务，假如境外A公司为境内提供应税服务，但该项服务并未由B独立代理人代理，则不应当由B独立代理人履行代扣代缴义务。
3、根据财税〔2011〕111号附件二第二条规定：符合下列情形的，按照《试点实施办法》第六条规定代扣代缴增值税：(1)以境内代理人为扣缴义务人的，境内代理人和接受方的机构所在地或者居住地均在试点地区。(2)以接受方为扣缴义务人的，接受方的机构所在地或者居住地在试点地区。不符合上述情形的，仍按照现行营业税有关规定代扣代缴营业税。
例：某国外海运公司为湖南A进出口贸易有限公司提供海运服务，收取海运费100万元，该国外海运公司在境内承接代理业务的是浙江B代理有限公司，则由于浙江已纳入营改增范畴，但湖南尚未纳入营改增范畴，上述应代扣营业税款仍应依据《营业税暂行条例》(国务院令第540号)文件第十一条一款规定：中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。
4、注意国内税法与国际协定之间的区别，当国内税法与国际协定产生冲突时，应首先适用国际协定，比如我国与新加坡、日本、丹麦、阿联酋、韩国、印度、毛里求斯、斯洛文尼亚、以色列、乌克兰、牙买加、马来西亚等国家以及香港特别行政区签订了互免海空运的协定或安排，则上述协定缔约方提供的相应海运或空运收取费用显然就不需要代扣代缴增值税。根据《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》(财税〔2011〕133号)第六条规定：中华人民共和国境内的代理人和接受方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。但是根据《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》(财税〔2012〕53号)第一条规定：未与我国政府达成双边运输免税安排的国家和地区的单位或者个人，向境内单位或者个人提供的国际运输服务，符合《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2011]111号)第六条规定的，试点期间扣缴义务人暂按3%的征收率代扣代缴增值税。应扣缴税额按照下列公式计算： 应扣缴税额=接受方支付的价款÷(1+征收率)×征收率。
比如菲律宾某海运公司为上海A进出口贸易有限公司提供海运劳务，收取103万元款项，则应扣缴增值税额=103÷(1+3%)×3%=3万元。
第二节 一般纳税人与小规模纳税人划分及认定
一、 一般纳税人
一般纳税人范畴有两个部分, 其一为应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人，应征增值税销售额包括纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，含减、免税销售额、提供境外服务销售额以及按规定已从销售额中差额扣除的部分。如果该销售额为含税的，应按照应税劳务的适用税率或征收率换算为不含税的销售额。目前营改增一般纳税人应征增值税销售额明确为500万元。
其二为小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。其中会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。
但并不是应税服务年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的就必然是一般纳税人，应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
其他个人不同于个体工商户，不需要办理工商营业执照及税务登记证，不需要设置帐薄，自然不可能核算增值税销项税额与进项税额，因此只能是小规模纳税人而不可能是一般纳税人。
非企业性单位指行政单位、事业单位、军事单位、社会团体等，不经常提供应税服务的企业主要指目前以营业税业务为主的企业，非企业性单位和不经常提供应税服务的企业具有共同的特征，即其应征增值税的劳务发生次数极少，对其强行认定为增值税一般纳税人，会增加上述单位的税负成本，也增加了税务机关征管的难度。
个体工商户一般建帐立制不规范，无法准确核算帐目及应纳增值税税额，由其自行选择按小规模纳税人纳税人，同样有利于节约征纳成本。
二、 小规模纳税人
应税服务的年应征增值税销售额未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。另外其他个人无论应征增值税销售额是否超过规定标准一律属于小规模纳税人，而非企业性单位、不经常发生应税服务的企业和个体工商户即使应征增值税销售额超过规定标准也可以选择成为小规模纳税人。
三、一般纳税人认定
根据《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》( 国家税务总局公告2012年第38号)第一条规定：营业税改征增值税试点实施前(以下简称试点实施前)应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关(以下简称主管税务机关)申请办理一般纳税人资格认定手续。 按照现行营业税规定差额征收营业税的试点纳税人，其应税服务营业额按未扣除之前的营业额计算。但是第二条又作了例外规定：试点实施前已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需重新申请认定，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。
认定程序仍依照《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)即一般纳税人认定分为两类，其中一类为增值税纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，可以选择或不办理一般纳税人的纳税人除外，按照下列程序办理一般纳税人资格认定：
(一)纳税人应当在申报期结束后40日(工作日)内向主管税务机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》，申请一般纳税人资格认定。
(二)认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。
(三)纳税人未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应当在规定期限结束后20日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人。
第二类为年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：
(一)有固定的生产经营场所；
(二)能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。
按照下列程序办理一般纳税人资格认定：
(一)纳税人应当向主管税务机关填报申请表，并提供下列资料:
1.《税务登记证》副本；
2.财务负责人和办税人员的身份证明及其复印件；
3.会计人员的从业资格证明或者与中介机构签订的代理记账协议及其复印件；
4.经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明及其复印件；
5.国家税务总局规定的其他有关资料。
(二)主管税务机关应当当场核对纳税人的申请资料，经核对一致且申请资料齐全、符合填列要求的，当场受理，制作《文书受理回执单》，并将有关资料的原件退还纳税人。对申请资料不齐全或者不符合填列要求的，应当当场告知纳税人需要补正的全部内容。
(三)主管税务机关受理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验，并制作查验报告。查验报告由纳税人法定代表人(负责人或者业主)、税务查验人员共同签字(签章)确认。实地查验时，应当有两名或者两名以上税务机关工作人员同时到场。实地查验的范围和方法由各省税务机关确定并报国家税务总局备案。
(四)认定机关应当自主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。
财税〔2011〕111号第五条二款规定：除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
目前为止，国家税务总局还没有所谓的另有规定，因此目前纳税人一经认定为一般纳税人后，就不得再转为小规模纳税人，之所以作如此硬性规定，是有其特殊原因的。
营业税之所以要改增值税，正如前文所述，就是因为增值税一般纳税人的计税原理能够解决重复征税的问题，但是增值税小规模纳税人却因为不能抵扣进项税额，实质上是变异了的增值税，这种按销售额乘以征收率的计税方式和营业税有异曲同工之处，就是根本上解决不了重复征税问题，因此无论是营改增相关政策，还是国家税务总局令第22号均强制规定一旦转为一般纳税人后不得再转为小规模纳税人，就是从政策上保障越来越多的纳税人采用增值税一般纳税人计税方法，实现整个流转税链条的逐环抵扣，最大程度解决重复征税的问题，充分体现出增值税的中性原则。
一般纳税人既然不可能再转为小规模纳税人，那么一般纳税人的留抵税额如何处理呢？根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税〔2005〕165号)第六条规定：一般纳税人注销，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。
例：A有限责任公司进入注销程序，留抵税额尚有100万元，则上述100万元留抵税额既不能退税，又不能获得抵扣，则应根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)相关非货币性资产损失的规定进行申报扣除。
第三节 应税服务范畴
营改增试点行业包括交通运输业和部分现代服务业。
一、交通运输业
交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。
(一)陆路运输服务。
陆路运输服务，是指通过陆路(地上或者地下)运送货物或者旅客的运输业务活动，包括公路运输、缆车运输、索道运输及其他陆路运输，暂不包括铁路运输。
(二)水路运输服务。
水路运输服务，是指通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动。
远洋运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。
程租业务，是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。
期租业务，是指远洋运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负担的业务。
(三)航空运输服务。
航空运输服务，是指通过空中航线运送货物或者旅客的运输业务活动。
航空运输的湿租业务，属于航空运输服务。湿租业务，是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。
(四)管道运输服务。
管道运输服务，是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动。
根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉(试行稿)的通知》(国税发〔1993〕149号)文件第一条规定：“交通运输业，是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置行到转移的业务活动。本税目的征收范围包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管理运输、装卸搬运。”
《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》 (财税[2012]86号)第一条规定：出租车公司向出租车司机收取的管理费用，出租车属于出租车公司的，按照“陆路运输服务”征收增值税，出租车属于出租车司机的，不征收增值税。
综上所述，有几点读者需要注意：
1、原营业税交通运输业营改增后，其中的陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输改为交通运输业，而装卸搬运则改为物流辅助服务。
2、根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔2003〕16号)第二条二款规定：单位和个人从事快递业务按邮电通信业税目征收营业税。目前邮政电信业尚没有纳入营改增范畴，因此快递业仍属于营业税征税范畴而没有纳入营改增范畴。
3、由于管道运输属于新兴行业，需要政策的扶持，因此试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
二、部分现代服务业
部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。
(一)研发和技术服务。
研发和技术服务，包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务。
1.研发服务，是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。
2. 技术转让服务，是指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。
3. 技术咨询服务，是指对特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告和专业知识咨询等业务活动。
4. 合同能源管理服务，是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能目标，节能服务公司提供必要的服务，用能单位以节能效果支付节能服务公司投入及其合理报酬的业务活动。
5. 工程勘察勘探服务，是指在采矿、工程施工以前，对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动。
(二)信息技术服务。
信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务。
1.软件服务，是指提供软件开发服务、软件咨询服务、软件维护服务、软件测试服务的业务行为。
2.电路设计及测试服务，是指提供集成电路和电子电路产品设计、测试及相关技术支持服务的业务行为。
3.信息系统服务，是指提供信息系统集成、网络管理、桌面管理与维护、信息系统应用、基础信息技术管理平台整合、信息技术基础设施管理、数据中心、托管中心、安全服务的业务行为。
《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》 (财税[2012]86号)第一条规定：网站对非自有的网络游戏提供的网络运营服务按照“信息系统服务”征收增值税
4.业务流程管理服务，是指依托计算机信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、金融支付服务、内部数据分析、呼叫中心和电子商务平台等服务的业务活动。
(三)文化创意服务。
文化创意服务，包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。
1. 设计服务，是指把计划、规划、设想通过视觉、文字等形式传递出来的业务活动。包括工业设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、创意策划等。
《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》 (财税[2012]86号) 第一条规定：文印晒图服务按照“设计服务”征收增值税
2. 商标著作权转让服务，是指转让商标、商誉和著作权的业务活动。
3. 知识产权服务，是指处理知识产权事务的业务活动。包括对专利、商标、著作权、软件、集成电路布图设计的代理、登记、鉴定、评估、认证、咨询、检索服务。
4. 广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告的策划、设计、制作、发布、播映、宣传、展示等。
5. 会议展览服务，是指为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办的各类展览和会议的业务活动。
《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》 (财税[2012]86号) 第一条规定：组织安排会议或展览的服务按照“会议展览服务”征收增值税
(四)物流辅助服务。
物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务。
1. 航空服务，包括航空地面服务和通用航空服务。
航空地面服务，是指航空公司、飞机场、民航管理局、航站等向在我国境内航行或者在我国境内机场停留的境内外飞机或者其他飞行器提供的导航等劳务性地面服务的业务活动。包括旅客安全检查服务、停机坪管理服务、机场候机厅管理服务、飞机清洗消毒服务、空中飞行管理服务、飞机起降服务、飞行通讯服务、地面信号服务、飞机安全服务、飞机跑道管理服务、空中交通管理服务等。
通用航空服务，是指为专业工作提供飞行服务的业务活动，包括航空摄影，航空测量，航空勘探，航空护林，航空吊挂播洒、航空降雨等。
2. 港口码头服务，是指港务船舶调度服务、船舶通讯服务、航道管理服务、航道疏浚服务、灯塔管理服务、航标管理服务、船舶引航服务、理货服务、系解缆服务、停泊和移泊服务、海上船舶溢油清除服务、水上交通管理服务、船只专业清洗消毒检测服务和防止船只漏油服务等为船只提供服务的业务活动。
《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》 (财税[2012]86号) 第一条规定：港口设施经营人收取的港口设施保安费按照“港口码头服务”征收增值税
3. 货运客运场站服务，是指货运客运场站(不包括铁路运输)提供的货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务和车辆停放服务等业务活动。
4. 打捞救助服务，是指提供船舶人员救助、船舶财产救助、水上救助和沉船沉物打捞服务的业务活动。
5. 货物运输代理服务，是指接受货物收货人、发货人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输劳务情况下，为委托人办理货物运输及相关业务手续的业务活动。
船舶代理服务属于“货物运输代理服务”，国际船舶代理服务属于国际货物运输代理服务。 船舶代理服务，是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或船舶经营人的委托，以委托人的名义或者自己的名义，在不直接提供货物运输劳务情况下，为委托人办理货物运输以及船舶进出港口、联系安排引航、靠泊和装卸等相关业务手续的业务活动。
6. 代理报关服务，是指接受进出口货物的收、发货人委托，代为办理报关手续的业务活动。
7. 仓储服务，是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。
8. 装卸搬运服务，是指使用装卸搬运工具或人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。
(五)有形动产租赁服务。
有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。
1. 有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。
2. 有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。
远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。
光租业务，是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。
干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。
(六)鉴证咨询服务。
鉴证咨询服务，包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。
1. 认证服务，是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。
2. 鉴证服务，是指具有专业资质的单位，为委托方的经济活动及有关资料进行鉴证，发表具有证明力的意见的业务活动。包括会计、税务、资产评估、律师、房地产土地评估、工程造价的鉴证。
《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》 (财税[2012]86号)第一条规定：建筑图纸审核服务、环境评估服务、医疗事故鉴定服务，按照“鉴证服务”征收增值税。
3. 咨询服务，是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。
《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》 (财税[2012]86号)第一条规定：代理记账服务按照“咨询服务”征收增值税。
第四节、 增值税一般计税办法
一、计税方法：
一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式： 应纳税额=当期销项税额-当期进项税额,当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
上述留抵税额可以无限期结转下期抵扣，这条规定相较于目前营业税某些规定明显有其减轻税负的效果，《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》(国税发〔2002〕9号)文件第十四条规定：金融商品转让业务，按股票、债券、外汇、其他四大类来划分。同一大类不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。可见上述税负差只能在一个年度内结转而不能无限期递延，显然加重了纳税人的负担。
二、销项税额
(一)不需要计算销项税额的情形
1、非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务。
非营业活动，是指：
(1)非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。
(2)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。
(3)单位或者个体工商户为员工提交通运输业和部分现代服务业服务。
(4)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
上述第1项活动属于政府提供的公共产品收取的费用，税收一般只对“非公共产品”进行调节，因此公共产品收费不应纳入增值税范畴。
上述第2项活动属于单位或者个体工商户内部经济行为，以工资或福利费的形式支付员工提供的服务。
上述第3项活动属于单位或者个体工商户提供的集体福利，与第二项活动一样，属于一个增值税纳税人内部经济行为，没有形成流转，自然不存在增值税。
2、纳税人在境内提供应税服务虽然是指应税服务提供方或者接受方在境内。但下列情形不属于在境内提供应税服务：
(1)境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。
(2)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。
(3)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
而异曲同工的是现行营业税也有类似的规定，《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税〔2009〕111号)文件第四条规定：境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令第540号，以下简称条例)规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。
根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业(除播映)，娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。
两相比较，可以发现原有形动产租赁在财税〔2009〕111号并不属于不征收营业税情形，但营改增后却从征税范畴中予以剔除。之所以如此主要是下列原因。
双边或多边税收协定主要解决的是所得税与财产税因税收管辖权重叠导致的国际重复征税，而流转税一般不存在国际重复征税，比如美国A运输公司在夏威夷为中国游客提供接送服务，一方面美国税务主管当局已经对A运输公司行使税收管辖权征收了相应流转税，另外中国游客事实上也不可能履行代扣代缴义务。因此可以预见营改增进程顺利完成后，所有的应税服务将按照上述原则来确定中国的流转税纳税义务。
(二)视同提供应税行为的情形
单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：
1、向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。
2、财政部和国家税务总局规定的其他情形。
上述规定与《增值税暂行条例实施细则》(财政部令2011年第65号)第四条八款规定在立法上有所完善，八款规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物。将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
而营改增的财税〔2011〕111号文件将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的予以剔除，之所以如此，主要是为了鼓励慈善事业的发展，而增值税暂行条例实施细则四条八款则并未考虑无偿赠送的原因，导致即使是向灾区捐赠也需要视同销售申报缴纳增值税，两者相较，显然财税〔2011〕111号更加体现了人文关怀精神，也有利于中国慈善事业的发展，我们也有理由相信，随着营改增的顺利完成，将来增值税暂行条例及其实施细则必将以财税〔2011〕111号的相关规定予以完善。
例一：A运输有限公司无偿运送一批残疾人员外出旅游，上述行为属于以公益为目的，A运输有限公司不需要视同销售计算增值税销项税额，同时也不需要将相应运输过程中发生的燃油费的增值税进项税额予以转出处理。
例二：B会计事务所有限责任公司向所有客户承诺，当年的会计审计业务一律免费，上述行为表象上的免费，实则为一种营销行为，通过免费来获取更多的利益，因此对于上述无偿提供劳务行为应视同销售申报缴纳增值税，但由于其未实际收取价款，则增值税的计税依据应依据下列规定处理：纳税人视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
1、按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。
2、按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。
3、按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)，成本利润率由国家税务总局确定。
这里需要注意的是“顺序”的含义，即在选择视同销售价格时，必须依照顺序，而不能任意选择某一项，比如C公司购进电脑，价格10000元，直接赠送给业务单位，则上述视同销售价格就应当是其他纳税人最近时期提供电脑的平均价格，即10000元，而非纳税人最近时期提供电脑价格(因C公司并不生产电脑，没有该可比价格)，也非购进价格×(1+成本利润率)(因为顺序二已经具备，不能再选择顺序三)
在这里引用两个文件，以进一步强化读者的印象，其一为《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第三条规定：企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。其二为《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)第三条规定：企业赠送的礼品是自产产品(服务)的，按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品(服务)的，按该商品(服务)的实际购置价格确定个人的应税所得。
(三)销售额和价外费用
销售额是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费，但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。
例一：A会计事务所有限责任公司为B制造有限公司提供年度审计业务，约定2012年12月收取价款100万元，按照营改增文件规定，A有限责任公司纳税义务发生时间为2012年12月，应于2013年1月份纳税申报期内申报缴纳上述增值税款，但B制造有限公司迟至2013年6月才支付100万款项，为此A会计事务所有限责任公司收取了一笔10600元的延期付款利息，则上述延期付款利息即属于价(100万元)外费用，价外费用一律视为含税价格，应换算为不含税价格10060/1.06=10000元,申报缴纳600元增值税,并应开具增值税发票给予B制造有限公司,其中发票票面的品目即写作"延期付款利息。"
例二：C会计事务所有限责任公司与D商贸有限公司签定年度审计合同，约定审计收费100万元，但D商贸公司在“货比三家”后，决定选择E会计事务所有限责任公司，于是与C会计事务所有限责任公司毁约，但依据合同支付毁约金5万元，因为C会计事务所有限责任公司并没有提供任何应税服务，即没有“价”，因此收取的毁约金就不可能是“价外费用”，因此不需要申报缴纳增值税。
纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。
纳税人如果对汇率有一个较为准确的预估，利用该政策可以获得一定的节税收益。
例：A财产租赁公司12月8日出租设备一台，以外汇计价收取1000美元，当日汇率1美元折合6.75元人民币，12月1日汇率1美元折合人民币6.76元，则如果选择当月1日汇率， 显然销售额要低，所计算的增值税销项税额也要低一点，即人民币保持升值趋势情形下，选择当月1日汇率较为节税，但由于汇率升降并不具有绝对的规律，因此一旦选择折合汇率之后，12个月内不得变更，另外需要注意这里的汇率指中国人民银行公布的外汇汇率的中间价，既非最高价，也非最低价。
(四)销项税额的计算公式
销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率
一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+税率)
三、进项税额
(一)进项税额的定义
进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。“支付”是指购进价款中包含的增值税额，“负担”指由于对方免征增值税而由自已负担的增值税额，比如《增值税暂行条例》(国务院令2008年第538号)第十五条一款规定：下列项目免征增值税农业生产者销售的自产农产品。
例如A公司购入农民自产农产品一批，价格1000元，但该农产品的成本只有1000*(1-13%)=870元。而由自已负担的增值税进项税额为1000*13%=130元。
(二)进项税额凭据
下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
1、从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
2、从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
目前海关使用的通关系统H2000系统开具的完税凭证缴款书号码格式为：XXXXXXXXXXXXXXXXXX-LXX，共22位，其中“X”表示0-9的阿拉伯数字。填写规则：1-4位须填写口岸代码；5-8位须按票面实际内容填写四位年份，如2012年，须填写2012；第9位必须为数字“1”；10-18位须填写数字；第19位是几种符号，分别代表正常征税标志、补税标志、退税标志、删除标志、违规征滞纳金标志等；第20位须填写大写的英文字母L；21-22位只能填写数字。 L代表的是增值税。
3、购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：
进项税额=买价×扣除率
买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。
根据《财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税〔2012〕75号 )第三条规定：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第(三)项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。
因此需要注意，目前部分鲜活肉蛋与蔬菜产品在流通环节已免征增值税，上述批发、零售企业开具的农产品普通发票不得作为增值税扣除凭证。
4、接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式： 进项税额=运输费用金额×扣除率
运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
5、接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。
因此目前作为增值税抵扣凭证的主要有下列几种，即增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或销售发票、非营改增地区的运输费用结算单据和税收通用缴款书。其中纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
(三)抵扣与申报时限
《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函〔2009〕617号)文件第一条规定：增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
第二条规定：实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》(包括纸质资料和电子数据)申请稽核比对。
未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
但是目前没有规定抵扣期限的增值税扣税凭证包括如下三个：
1、购进农产品，取得的农产品收购发票或者销售发票。
2、接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国通用税收缴款书。
3、接受铁路运输劳务,以及接受非试点地区的纳税人提供的航空运输、管道运输和海洋运输劳务，取得的运输费用结算单据。纳税人申报抵扣上述运输费用结算单据的，应按照要求填写《增值税运输发票抵扣清单》，随同其他申报资料向主管税务机关进行申报。
对于有认证与抵扣期限的凭证，国税函〔2009〕617号文件第三条作出了相当严苛的规定：增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票、机动车销售统一发票以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。
上述规定未能考虑纳税人的非主观因素，因此《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》(国家税务总局公告2011年第50号)和《国家税务局关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第78号)分别对几种特殊情形规定了可以延期认证和延期抵扣的规定。
50号公告规定对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。
列出的的客观原因有：
1.因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期；
2.增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递导致逾期；
3.有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务；
4.税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证的数据导致扣税凭证逾期；
5.买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长导致增值税扣税凭证逾期；
6.由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期；
7.国家税务总局规定的其他情形。
78号公告规定增值税一般纳税人取得的增值税扣税凭证已认证或已采集上报信息但未按照规定期限申报抵扣；实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人以及实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人，取得的增值税扣税凭证稽核比对结果相符但未按规定期限申报抵扣，属于发生真实交易且符合本公告第二条规定的客观原因的，经主管税务机关审核，允许纳税人继续申报抵扣其进项税额。
列出的客观原因有：
1.因自然灾害、社会突发事件等不可抗力原因造成增值税扣税凭证未按期申报抵扣；
2.有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押、封存纳税人账簿资料，导致纳税人未能按期办理申报手续；
3.税务机关信息系统、网络故障，导致纳税人未能及时取得认证结果通知书或稽核结果通知书，未能及时办理申报抵扣；
4.由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致未能按期申报抵扣；
5.国家税务总局规定的其他情形。
需要注意的是，逾期认证的必须由主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对。而逾期申报的，则只需要主管税务机关审核。
(四)不得抵扣的增值税进项税额
下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
1、用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。
解读：增值税一般纳税人采用凭票抵扣制度，本流转环节的销项税额便是下一流转环节的进项税额，即本流转环节如果不存在销项税额，则进项税额就不应予以抵扣，因为一旦销项税额没有实现，本环节的进项税额没有销项税额据以抵扣，只能进入成本费用。
(1)为什么用于简易计税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣？
一般纳税人某些生产经营项目由于极难取得增值税进项抵扣凭证，如果按增值税税率计算销项税额，则因为缺少进项税额予以抵扣，其增值税税负率将大增，因此财政部、国家税务总局对某些生产经营项目规定一般纳税人可以选择按简易计税方法计税，比如财税(2011)111号文件附件二第一条第(五)项第2款规定：试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务(包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车)，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》 (财税[2012]86号)进一步明确：长途客运、班车(指按固定路线、固定时间运营并在固定停靠站停靠的运送旅客的陆路运输服务)、地铁、城市轻轨服务属于《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2011]111号)第一条第(五)项第2款规定的公共交通运输服务。试点纳税人中的一般纳税人提供上述服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。
《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》 (财税〔2012〕53号)第二条规定：被认定为动漫企业的试点纳税人中的一般纳税人，为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码(面向网络动漫、手机动漫格式适配)服务，以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)，自试点开始实施之日至2012年12月31日，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税，但一经选择，在此期间不得变更计税方法。
第四条规定：试点纳税人中的一般纳税人，以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。
上述一般纳税人如果采用一般计税方法，其税率将高达17%、11%、6%，由于其进项税额较少，其税负率很高，采用一般简易计税方法后，征收率只有3%，既然已经考虑了降低税负因素，如果其取得的进项税额再予以抵扣，势必是重复优惠，因此用于简易计税方法的增值税进项税额不得从销项税额中抵扣。
(2)为什么用于非增值税应税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣？
“非增值税应税项目”和“营业税项目”是同义词，是指非增值税应税劳务、转让无形资产(专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外)、销售不动产以及不动产在建工程。非增值税应税劳务，是指《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
由于在营业税应税劳务、转让无形资产、销售不动产环节已经征收了营业税，便不可能再征收增值税，即不存在销项税额，因此进项税额便不能从销项税额中抵扣。
而不动产在建工程竣工结转为固定资产后，该固定资产仍属于不动产，无论是不动产到期折旧完毕还是将来处置不动产，都不会存在增值税销项税额，因此用于不动产在建工程取得的进项税额不得抵扣。
例一：A运输有限公司为B公司厂房建筑项目运输钢材一批，B公司索取货物运输业增值税专用发票，其中注明进项税额11万元，由于该厂房建设属于不动产在建工程，因此取得的增值税进项税额不得抵扣，转入固定资产成本。
例二：A运输有限公司为C公司运输一台冷库，该设备运至C公司安装后，用钢铁支架固定于地面。C公司支付运输费用，索取增值税专用发票，进项税额11万元。
《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2011年第47号)规定：现就纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题公告如下：纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。
“附着”于土地或不动产上的固定资产应当分为两类，一类为不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，亦可称之为“定着物”，即固定于土地并不能移动的有独立实用价值的物。如房屋、地下管道、树木、沟渠等。一类为可以移动且移动后不会引起性质、形状改变的财产，前者适用不动产法律，定着物所有权为不动产所有权。不动产所有权原则上以登记为变动公示，后者虽固定于土地，但仍属于动产，动产所有权原则上以交付为所有权转移标志，因此国家税务总局公告2011年第47号规定附着于土地或者不动产上的属于固定资产的货物，为征收增值税的范畴。
上述冷库并不需要办理不动产所有权登记，且移动后并不改变其性质和形状，因此用于冷库在建的购进运输劳务所取得的增值税进项税额可以抵扣销项税额。
例三，A运输有限公司为D公司运输用于厂房建设的防盗门，D公司索取增值税专用发票，进项税额1.1万元,由于上述防盗门安装在厂房,虽然其拆卸后性质与形状不会改变,但由于其是不动产的组成部分,房屋必须配置门,其不属于附着于不动产的固定资产,因此取得的上述进项税额不得从销项税额中抵扣.
(3)为什么用于增值税免税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣？
增值税免税免的是全部税额，即销项税额-进项税额与留抵税额的余额，因此在不计算增值税销项税额的同时，也不应当计算进项税额与留抵税额，则进项税额应转出进入成本费用处理。
例：A会计事务所有限责任公司为B农业合作社提供审计服务，由于农业合作社生产销售的农产品属于免征增值税项目，因此B农业合作社购买的审计服务的进项税额没有销项税额据以抵扣，就不需要索取增值税专用发票。
但是纳税人提供增值税应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。则放弃减免税后取得的增值税进项税额由于有了销项税额而可以抵扣。
(4)为什么用于集体福利、个人消费的进项税额不得从销项税额中抵扣？
我们知道增值税是对应税货物与劳务征税，如果货物与劳务不存在了，则增值税就失去了征税的依据，而货物与劳务不存在的情形基本上就是进入最终消费环节，由于集体福利和个人消费均是应税货物或劳务的最终环节，不存在下游环节，也就不存在销项税额，因此其取得的进项税额就不能抵扣，应转入成本费用中。
个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。
原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中有“交际应酬费”的表述，与企业所得税法的“业务招待费”是一样的性质，那么为什么营改增与增值税暂行条例实施细则要表述为“交际应酬消费”呢？其关键点就是一个“消”字。
例一，A运输公司为B公司运输一批香烟，B公司索取增值税专用发票，进项税额1万元，同时取得香烟增值税专用发票，进项税额10万元，B公司将上述香烟专门用于营销部发放给客户吸抽，很显然，这批香烟就被“消灭”了，其实体消失，也即进入最终消费环节，不再存在销项税额，则其取得的增值税进项税额11万元均不得抵扣。也即无销项也无进项税额，不存在应交增值税。
例二，A运输公司为C公司运输一批香烟，C公司索取增值税专用发票，进项税额1万元，同时取得香烟增值税专用发票，进项税额10万元，C公司将上述香烟专门用于赠送客户，很显然，这批香烟实体仍然存在，仍处于流转环节，因此C公司必然存在销项税额，上述销项税额作为下一环节的进项税额从而维系增值税链条，由于C公司有了销项税额，则进项税额可以抵扣，同时该批香烟的视同销售价格即应为其购进香烟时的价格(市场公允价格)，即销项税额的计税依据与进项税额的计税依据保持一致，虽有销项与进项，但两者相抵为零，也不存在应交增值税。
例三，A运输公司为D公司运输一批香烟，D公司未索取增值税专用发票，也未取得香烟增值税专用发票，进项税额10万元，D公司将上述香烟专门用于赠送客户，则上述未取得增值税专用发票的行为属于企业自行放弃抵扣进项税额，对其将购进的香烟用于无偿赠送他人，仍然要视同销售计算增值税销项税额，即应纳税额为10万元。
(5)为什么专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁取得的进项税额不得从销项税额中抵扣？
对兼用于增值税应税项目和上述项目情况的，由于很难分清哪些部分用于应税项目，哪些部分用于不得抵扣进项税额的项目，比如企业购进的某项专利很难分清其中计提的无形资产摊销部分哪些进入了应征增值税的产品，哪些进入了免征增值税的产品，为减少征纳成本，规定上述混用的进项税额准予全部抵扣。
但是对于专用于上述项目的，由于其不存在销项税额，因此需要转出全部进项税额。
例：A企业购入一台电动汽车，该汽车主要由销售部经营使用，但偶尔也负责接送销售部员工上下班，则上述电动汽车属于混且于应税项目与其他项目，这种情况下由于电动汽车并不申报缴纳消费税，因此上述电动汽车取得的增值税进项税额可以抵扣。
2、非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。
3、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。
非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。
显而易见，如果属于正常损失，则增值税进项税额不必要转出，为什么要如此规定？损失后货物或劳务实体将消失，不会产生增值税销项税额，但上述责任并非人祸(管理不善)，如果仅仅因为考虑增值税款的因素而不顾是否人为原因，将增值税进项税额转出，是典型的唯收入论，上述货物或劳务的销项税额某种意义上可以理解为0，即因为货物和劳务的暇眦，其销售价格仅为0。例如购进一批货物，因为遇到洪水，全部浸泡损毁，假设损毁后的货物可以对外出售，价格1元，则上述价格并不属于明显偏低且无正当理由，其进项税额可以全额抵扣，那么如果价格为0元，其进项税额当然也可以全额抵扣。
与《增值税暂行条例实施细则》对非正常损失的表述相比，营改增条款增加了“被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。”可谓与时俱进，因为上述原因同样可归集于因“管理不善”导致的，无论是被执法部门没收还是强令自行销毁，均不可能产生销项税额，但是由于其违反行政法规在先，因此责任在于纳税人，其进项税额如果予以抵扣，将产生不了对违法行为的惩戒功能。
计算非正常损失的购进货物与劳务的进项税额转出，与计算非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额转出有区别。计算公式分别为：
(1)非正常损失的购进货物的进项税额转出=非正常损失的购进货物的损失金额×税率
(2)非正常损失的在产品、产成品的进项税额转出在产品=产成品的损失金额×(年度耗用货物金额÷年度生产成本总额)×税率
例：A运输有限公司运输一批货物至B制造有限公司，开具货物运输业增值税专用发票，注明进项税额10万元，该批货物的增值税进项税额为34万元，该批货物因为B公司管理不善导致丢失，全部损失，则上述进项税额44万元应全部转出。
4、接受的旅客运输服务。
为什么接受的旅客运输服务取得的增值税进项税额不能抵扣呢？一般意义上，旅客运输劳务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输劳务，难以准确的界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣。
5、自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。
自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇之所以不允许抵扣，主要是考虑它们多是用于集体福利或者个人消费，所以不得抵扣进项税额。另外，由于提供交通运输业服务和有形动产租赁服务已经作为营业税改征增值税的应税服务，分别依照11%和17%的适用税率征收增值税，因此，作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物情况的，可以作为进项税额进行抵扣。
(五)几种进项税额转出的计算方法
1、适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税服务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免税增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。
首先在纳税人现实生产经营活动中，兼营行为是很常见的，经常出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。有些单位只有一个电表或水表，因此无法准确反映耗用的水和电力哪些是可以抵扣，哪些不可以抵扣，另外还有很多进项税额是可以划分清楚用途的，比如：纳税人购进的一些原材料，用途是确定的，所对应的进项税额也就可以准确划分。因此，本条的公式只是对不能准确划分的进项税额进行划分计算的方法，对于能够准确划分的进项税额，直接按照归属进行区分。因此，纳税人全部不得抵扣的进项税额应按照下列公式计算：纳税人全部不得抵扣的进项税额=当期可以直接划分的不得抵扣的进项税额+当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免税增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)
其次按照销售额比例法进行换算是税收管理中常用的方法，与此同时还存在其它的划分方法。一般情况下，按照销售额的比例划分是较为简单的方法，操作性比较强，便于纳税人和税务机关操作。
最后是引入年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，比如有的月份有当期认证抵扣的进项税额却没有销售额，而有的月份可能有销售额但当月却没认证通过的进项税额，因此主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，可对相关差异进行调整。这里要注意“可”的理解，即这一清算并不是必须进行的，选择权在税务机关，如果纳税人自行年度测算认为不应转出的进项税额较多时，也可以向主管税务机关申请要求进行清算，以保障自身的合法权益。
2、已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办法第二十四条规定情形(简易计税方法计税项目、非增值税应税服务、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。
纵观财税(2011)111号第二十四条，可以发现，发生第二十四条规定情形(简易计税方法计税项目、非增值税应税服务、免征增值税项目除外)的，是没有销售(营业)额的，比如集体福利、个人消费、非正常损失，均是产生不了增值税销项税额的，因此显然不能按照销售额比例来划分不得抵扣的进项税额。因此对于进项税额转出采取了类似于按销售额比例计算不得抵扣进项税额的方法，即首先能分清不能抵扣情形的，则直接将该进项税额从当期进项税额中扣减，而如果不能分清不得抵扣情形的，则按当期实际成本计算应扣减的进项税额。
例一：A制造有限公司2012年12月购买一批货物，取得包括货物与运输劳务在内的增值税进项税额10万元，当月认证通过并予以抵扣，但是2013年2月A制造有限公司将上述货物作为集体福利发放给所有员工，则上述10万元的进项税额应在2013年2月从进项税额中转出。
例二：B制造有限公司2012年12月购进一立式空调，价格10000元，增值税进项税额1700元，并在当月申报抵扣，该空调作为固定资产管理，折旧期限5年，假设无残值。2013年12月公司将上述立式空调由生产车间移至职工食堂。
根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)文件第五条规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条(一)至(三)项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率；本通知所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
2013年12月，该固定资产净值还有8万元，此前已提折旧的2000元由于是应用于生产车间的，因此通过制造费用归集后转入产品销售成本后，已经由产品销售收入体现了增值税销项税额，因此上述2000元对应的增值税进项税额340元可以抵扣。但是该立式空调转用于职工食堂，即属于用于集体福利情形，不会产生增值税销项税额，因此其进项税额1360元就不能抵扣。
即2012年12月，借固定资产-空调10000
借应交税费-应交增值税-进项税额1700
贷银行存款11700
计提一年折旧，借制造费用2000
贷累计折旧2000
2013年12月份，转出进项税额，
借固定资产1360
贷应交税费-应交增值税-进项税额转出1360
3、服务中止、折让冲减的增值税进项税额
纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应从当期的进项税额中扣减。
对因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应税服务的提供方依照规定从当期的销项税额中扣减的，如果提供方已经向购买方开具了增值税专用发票且不符合作废条件的，则提供方必须相应取得《开具红字增值税专用发票通知单》，方可开具红字专用发票冲减销项税额；提供方未相应取得《通知单》的，不得开具红字专用发票冲减销项税额。提供方取得《通知单》包括如下两种方式：
(1)从提供方主管税务机关取得
因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方或者购买方拒收专用发票的，提供方须在规定的期限内向其主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》，主管税务机关审核确认后向提供方出具《通知单》。提供方凭《通知单》开具红字专用发票冲减销项税额。上述规定的期限内是指：
A属于未将专用发票交付购买方情况的，在开具专用发票的次月内；
B属于购买方拒收专用发票情况的，在专用发票开具后的180天认证期限内。
例：A会计师事务所于2012年10月1日开具增值税专用发票给B制造有限公司，但B制造有限公司在开具后180天内并没有认证专用发票，尔后发现发票填写有误，退回A会计师事务所，则A会计师事务所已申报缴纳的销项税额不得从当期冲回，只能重新开具增值税专用发票，重复缴纳增值税，但对此造成的损失可以与B制造有限公司协商索回一部分。
(2)从购买方主管税务机关取得
购买方取得专用发票后，发生服务中止、购进货物退出、折让的，购买方应向其主管税务机关填报《申请单》，主管税务机关审核后向购买方出具《通知单》。购买方必须暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得提供方开具的红字专用发票后，与留存的《通知单》一并作为记账凭证。
这里需要注意无论提供方是否开具红字专用发票，在取得《通知单》当月，相应已申报抵扣的增值税进项税额必须转出。
(六)不得抵扣进项税额的特殊情形
有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：
1、一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；
2、应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。
为了加强对符合一般纳税人条件的纳税人的管理，防止利用一般纳税人和小规模纳税人的两种不同的征税办法达到少缴税款的情况发生，《试点实施办法》制定了一项特殊的规定：对一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，以及应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的，如应税服务年销售额超过小规模纳税人标准但未申请办理一般纳税人认定手续的，要按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
通过上述强制性的甚至有点不近情理的规定，一方面促进企业规范建帐建制，准确纳税核算，另一方面逐步缩小小规模纳税人范畴，让越来越多的增值税纳税人步入一般纳税人的车道，形成链条抵扣机制，健全增值税逐环节抵扣循环。
第三节 简易计税办法
首先需要说明的是，一般纳税人原则上采用一般计税方法，但经财政部、国家税务总局规定，可以对部分项目采用简易计税办法，之所以对一般纳税人的部分项目采用简易计税方法，主要考虑到上述项目很难取得增值税进项税额同时这些行业又是政策需要扶持与鼓励的。目前营改增行业一般纳税人有下列项目可以由一般纳税人自行选择按简易计税办法计算增值税。
一、财税(2011)111号文件附件二第一条第(五)项第2款规定：试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务(包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车)，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》 (财税[2012]86号)进一步明确：长途客运、班车(指按固定路线、固定时间运营并在固定停靠站停靠的运送旅客的陆路运输服务)、地铁、城市轻轨服务属于《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2011]111号)第一条第(五)项第2款规定的公共交通运输服务。试点纳税人中的一般纳税人提供上述服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。
二、《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》 (财税〔2012〕53号)第二条规定：被认定为动漫企业的试点纳税人中的一般纳税人，为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码(面向网络动漫、手机动漫格式适配)服务，以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)，自试点开始实施之日至2012年12月31日，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税，但一经选择，在此期间不得变更计税方法。
三、《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》 (财税〔2012〕53号)第五条规定：试点纳税人中的一般纳税人，以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。
前两者其一为低利润率甚至亏损的公共交通行业，其一为需要政策扶持鼓励的动漫行业，而第三条则是为了解决有形动产租赁因政策因素无增值税进项税额的问题。
例：A汽车租赁有限公司位于浙江省，其2012年1月购入10辆汽车，未取得增值税专用发票，浙江省营改增之后，则A汽车租赁公司提供租车服务按照增值税17%税率计算，将是对营业额的全额征税，显然营改增反而加重了汽车租赁行业的增值税税负，因此对于上述企业可以选择按照简易计税办法即按照3%的征收率计算增值税，显然税负要比之前的营业税有所降低，纳税人才能得到营改增税改实实在在的好处。
另外一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。但是动漫企业不适用此规定，而是目前暂时截止至2012年12月31日，之所以如此主要是与原增值税营业税相关规定进行衔接，《财政部、国家税务总局关于扶持动漫产业发展增值税、营业税政策的通知》 (财税〔2011〕119号)的执行时间也是到2012年12月31日截止，但是考虑到政策的实施效果，我们相信上述政策有可能延长。
简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。
简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+征收率)
例：A试点纳税人某项交通运输服务含税销售额为106元，在计算时应先扣除税额，即：不含税销售额=106元÷(1+6%)=100元，则增值税应纳税额=100元×3%=3元。
第四节 纳税义务发生时间与纳税地点、期限、减免税规定
一、纳税义务发生时间
增值税纳税义务发生时间为：
(一)纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；
收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。
解读：上述表述中有一个关键词“或者”，也即在确认营改增增值税纳税人纳税义务时，主管税务机关即可以选择收讫销售款项时点，也可以选择取得索取销售款项凭据的当天。
例1：A会计师事务所为B制造有限公司提供年度审计业务，签定的合同规定当年6月30日支付款项10万元，则在6月30日B制造有限公司履行合同约定，如期支付上述10万元款项时，A会计师事务所即增值税纳税义务发生时间确定。
例2：A会计师事务所为B制造有限公司提供年度审计业务，签定的合同规定当年6月30日支付款项10万元，则在6月30日B制造有限公司履行合同约定，但未如期支付上述10万元款项，但是由于合同已确定付款日期，即使未支付，增值税纳税义务发生时间依然确定为6月。
例3：A会计师事务所为B制造有限公司提供年度审计业务，签定的合同规定当年6月30日支付款项10万元，由于A会计师事务所提供审计质量较高，B制造有限公司深感满意，于当年5月即支付款项10万元。则根据“或者”的理解，主管税务机关应以实际收迄款项的5月确认为增值税纳税义务发生时间。
例4：A会计师事务所为B制造有限公司提供年度审计业务，但未签订书面合同，一直到审计业务结束，B制造有限公司拒不支付审计款项，则依据“未签订书面合同的，为应税服务完成的当天。”即以审计业务完成的当月作为增值税纳税义务发生时间。
增值税属于流转税，也称间接税，主要对商品或劳务流通环节征收，流转税与所得税立法的不同点在于，前者应充分体现效率原则，而后者则应充分体现公平原则，上述A会计师事务所为B制造有限公司提供审计业务，虽然最终提供了应税劳务而没有收到款项，但没有收到相应款项属于企业应收帐款的坏帐损失，应收帐款本身所对应的流转税纳税义务并没有丧失，不能因为同情A会计师事务所收不回帐款的遭遇而免除其增值税纳税义务，上述坏帐损失可以通过资产损失税前申报扣除的方式得到企业所得税的税前扣除，一定程度上减轻纳税人的损失。
从征管角度而论，如果因为没有收取价款即免除增值税的纳税义务将产生税制的巨大漏洞，特别是在我国目前的征管环境下，相当多的企业会通过所谓的无偿交易规避税款，例如A公司为B公司提供审计服务，而B公司事后一段时间以相应货物抵偿审计服务价款，则该事实上的以货抵偿劳务方式将由于在销售货物或提供劳务环节未收取价款而失去对该税款的追索权。有鉴于此，营改增文件规定：向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。 即非以公益活动为目的或者以社会公众为对象的无偿提供营改增服务的行为，依然产生增值税的纳税义务。
(二)纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
这里要特别注意“预收款”的表述，没有采取会计“预收帐款‘的含义，预收帐款科目核算企业按照合同规定或交易双方之约定，而向购买单位或接受劳务的单位在未发出商品或提供劳务时预收的款项。可见预收帐款确认前提是签定了合同或约定，如果没有签订合同或约定则不属于预收帐款核算范畴，但税法上的“预收款”和会计概念的“预收帐款”并不能等同，根据《营业税暂行条例及实施细则释义》规定：预收款包括所有预收性质的款项，如订金、看房费等等。
比如订金，订金并不是一个规范的概念，在法律上仅作为一种预付款的性质，是预付款的一部分，是当事人的一种支付手段不具有担保性质。合同履行的只作为抵充价款，不履行也只能如数返还。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第一百一十八条规定"当事人交付留置金、担保金、保证金、订约金、押金或者订金等，但没有约定定金性质的。当事人主张定金权利的，人民法院不予支持。"
因此纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，收取的订金均应计入应征增值税的收入，那么承租方支付的押金是否计入呢？我们认为押金也是因为有形动产租赁这一行为产生而收取的价款费用，并入增值税计税依据，否则纳税人完全可以通过押金合同的签订来递延纳税义务发生时间，对于退还的押金可以通过抵税或退税的方式来解决。
(三)纳税人发生本办法第十一条视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。
《试点实施办法》第十一条规定：单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：
1、向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外；
2、财政部和国家税务总局规定的其他情形。
由于在上述视同提供应税服务过程中并没有实际收取价款，无法按照收迄价款或取得索取价款凭据的当天来确认纳税义务发生时间，因此营改增文件规定以应税服务完成的当天为纳税义务发生时间。
另外需要注意的是目前财政部和国家税务总局还没有规定其他情形。
(四)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
《试点实施办法》第六条规定：境外单位或者个人提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人或者接受方为增值税扣缴义务人。增值税扣缴义务发生时间确定为纳税人增值税纳税义务发生的当天，即：先按照《试点实施办法》第四十一条的相关规定确认境外单位或者个人提供应税服务的增值税纳税义务发生时间，再以增值税纳税义务发生的当天作为增值税扣缴义务发生时间。
(五)先开具发票的，为开具发票的当天。
提供应税服务由营业税改征增值税后，由于增值税实行凭专用发票抵扣税款的办法，接受方在取得提供方开具的专用发票后，即使尚未向提供方支付相关款项，仍然可以按照有关规定凭专用发票抵扣进项税额。因此，如果再以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天作为提供方的纳税义务发生时间，就会造成增值税的征收与抵扣相脱节，即：提供方尚未申报纳税，接受方已经提前抵扣了税款。此外，为使纳税人开具增值税普通发票与开具专用发票的征税原则保持一致。本条规定：如果纳税人提供应税服务时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。
但是如果先开具发票，但相应应征服务并没有提供的话，应退还或抵顶已纳税款，虚开发票的除外。
《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(总局2012年第33号公告)规定：纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。
由于虚开增值税专用发票非法获利很大，导致虚开行为始终屡禁不绝，33号公告针对这种情况，加大惩戒虚开行为的力度，一是，即使是虚开的增值税专用发票，也必须缴纳税款，所谓“吹牛要上税”。例如，A公司无货虚开增值税专用发票给B公司1000万元，已经就此1000万元申报纳税170万元。从增值税基本原理来看，既然没有货物购销，170万元的增值税不应当缴纳，即应当退还给该企业170万元增值税。但是为了加大打击力度，33号公告继续规定，即使是无货虚开情况下的虚开发票，也应当缴纳增值税。二是，如果虚开发票已经申报纳税的，不再补缴税款。其实，之所以税法规定虚开发票要补缴税款，是由于过去大量手工发票的存在，使得大多数虚开的发票并未申报纳税，为了体现打击力度，要求无货虚开也要补缴税款。而在防伪税控系统全面推行的情况下，虚开发票没有申报纳税的情况已不多见，在企业已经就虚开发票申报纳税，且受票企业不允许抵扣的情况下，再次要求补缴税款，显然是打击力度过度，因此33号公告明确规定无需再次补缴税款。
二、 增值税纳税地点
(一)固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
根据税收属地管辖原则，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税，这是一般性规定。这里的机构所在地是指纳税人的注册登记地。如果固定业户设有分支机构，且不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。具体审批权限如下：
1、总机构和分支机构不在同一省、自治区、直辖市的，经财政部和国家税务总局批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
2、总机构和分支机构不在同一县(市)，但在同一省、自治区、直辖市范围内的，经省、自治区、直辖市财政厅(局)、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
(二)非固定业户应当向应税服务发生地的主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
1、非试点地区的非固定业户
机构所在地或者居住地在非试点地区的非固定业户在试点地区提供应税服务，应当向应税服务发生地的主管税务机关申报缴纳增值税；未申报纳税的，由其主管税务机关按照现行营业税有关规定补征营业税。
但是如果既未在试点地区申报缴纳税款，而其主管税务机关也未按照规定补征营业税，则为了确保税源的完整，应税服务发生地主管税机关在发现纳税人有欠缴税款情形之下可以有权追缴该笔税款。
2、试点地区的非固定业户
机构所在地或者居住地在试点地区的非固定业户在非试点地区提供应税服务，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳增值税。
由于营改增的应税服务原先均征收营业税，而《营业税暂行条例》第十四条规定：
(1)纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。
(2)纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税。
(3)纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。
从上述表述中可以看出，交通运输业与部分现代服务业属于应向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税，则试点地区的非固定业户在非试点地区提供应税服务，非试点地区营业税主管地税机关也无权征收该笔税款，而其机构所在地或者居住地地税机关又因为上述劳务已改征增值税而失去征管权限，所以只能由机构所在地或者居住地主管税务机关征管。
(三)扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
为促使扣缴义务人履行扣缴义务，同时方便其申报缴纳所扣缴税款，扣缴义务人应向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
三、 增值税纳税期限
增值税的纳税期限，分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期限的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行。
四、增值税减免税事项
(一)《试点过渡政策的规定》明确了在试点期间试点纳税人下列项目免征增值税：
1、个人转让著作权。
2、残疾人个人提供应税服务。
3、航空公司提供飞机播洒农药服务。
4、试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。这里要注意单纯的技术咨询和技术服务并不免税。
例：A高新技术有限公司转让一项管理软件与B广告有限公司，在转让过程中同时帮助B公司正确使用该管理软件，共收取价款500万，则上述500万元价款包含的转让价款、咨询服务价款均免征增值税，且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让的价款应当开在同一张发票上。但次年A公司提供的后续技术服务则不再享受免征增值税的政策。
5、符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务。
节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术，应当符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(gb/t24915-2010)规定的技术要求。 节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《中华人民共和国合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(gb/t24915-2010)等规定。
6、自本地区试点实施之日，注册在试点地区的服务外包示范企业从事离岸服务外包业务中提供的应税服务。
7、台湾航运公司从事海峡两岸海上直航业务在大陆取得的运输收入。
8、台湾航空公司从事海峡两岸空中直航业务在大陆取得的运输收入。
9、美国ABS船级社在非营利宗旨不变、中国船级社在美国享受同等免税待遇的前提下，在中国境内提供的船检服务。
10、随军家属就业。
(1)为安置随军家属就业而新开办的企业，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。 享受税收优惠政策的企业，随军家属必须占企业总人数的60%(含)以上，并有军(含)以上政治和后勤机关出具的证明。
(2)从事个体经营的随军家属，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。随军家属必须有师以上政治机关出具的可以表明其身份的证明，但税务部门应当进行相应的审查认定。
主管税务机关在企业或个人享受免税期间，应当对此类企业进行年度检查，凡不符合条件的，取消其免税政策。 每一名随军家属可以享受一次免税政策。
11、军队转业干部就业。
(1)从事个体经营的军队转业干部，经主管税务机关批准，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。
(2)为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业，凡安置自主择业的军队转业干部占企业总人数60%(含)以上的，经主管税务机关批准，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。
享受上述优惠政策的自主择业的军队转业干部必须持有师以上部队颁发的转业证件。
12、城镇退役士兵就业。
(1`)为安置自谋职业的城镇退役士兵就业而新办的服务型企业当年新安置自谋职业的城镇退役士兵达到职工总数30%以上，并与其签订1年以上期限劳动合同的，经县级以上民政部门认定、税务机关审核，其提供的应税服务(除广告服务外)3年内免征增值税。
(2)自谋职业的城镇退役士兵从事个体经营的，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务(除广告服务外)3年内免征增值税。
新办的服务型企业，是指《国务院办公厅转发民政部等部门关于扶持城镇退役士兵自谋职业优惠政策意见的通知》(国办发[2004]10号)下发后新组建的企业。原有的企业合并、分立、改制、改组、扩建、搬迁、转产以及吸收新成员、改变领导或隶属关系、改变企业名称的，不能视为新办企业。
自谋职业的城镇退役士兵，是指符合城镇安置条件，并与安置地民政部门签订《退役士兵自谋职业协议书》，领取《城镇退役士兵自谋职业证》的士官和义务兵。
13、失业人员就业。
(1)持《就业失业登记证》(注明“自主创业税收政策”或附着《高校毕业生自主创业证》)人员从事个体经营的，在3年内按照每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。
试点纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的，应当以上述扣减限额为限。
享受优惠政策的个体经营试点纳税人，是指提供《应税服务范围注释》服务(除广告服务外)的试点纳税人。
持《就业失业登记证》(注明“自主创业税收政策”或附着《高校毕业生自主创业证》)人员是指：a在人力资源和社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上的人员；b零就业家庭、享受城市居民最低生活保障家庭劳动年龄内的登记失业人员；c毕业年度内高校毕业生。
高校毕业生，是指实施高等学历教育的普通高等学校、成人高等学校毕业的学生；毕业年度，是指毕业所在自然年，即1月1日至12月31日。
(2)服务型企业(除广告服务外)在新增加的岗位中，当年新招用持《就业失业登记证》(注明“企业吸纳税收政策”)人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，在3年内按照实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20%，由试点地区省级人民政府根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准，并报财政部和国家税务总局备案。按照上述标准计算的税收扣减额应当在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不足的，不得结转下年使用。
持《就业失业登记证》(注明“企业吸纳税收政策”)人员是指：a国有企业下岗失业人员；b国有企业关闭破产需要安置的人员；c国有企业所办集体企业(即厂办大集体企业)下岗职工；d享受最低生活保障且失业1年以上的城镇其他登记失业人员。
服务型企业，是指从事原营业税“服务业”税目范围内业务的企业。
国有企业所办集体企业(即厂办大集体企业)，是指20世纪70、80年代，由国有企业批准或资助兴办的，以安置回城知识青年和国有企业职工子女就业为目的，主要向主办国有企业提供配套产品或劳务服务，在工商行政机关登记注册为集体所有制的企业。厂办大集体企业下岗职工包括在国有企业混岗工作的集体企业下岗职工。
(3)享受上述优惠政策的人员按照下列规定申领《就业失业登记证》、《高校毕业生自主创业证》等凭证：
a按照《就业服务与就业管理规定》(中华人民共和国劳动和社会保障部令第28号)第六十三条的规定，在法定劳动年龄内，有劳动能力，有就业要求，处于无业状态的城镇常住人员，在公共就业服务机构进行失业登记，申领《就业失业登记证》。其中，农村进城务工人员和其他非本地户籍人员在常住地稳定就业满6个月的，失业后可以在常住地登记。
b零就业家庭凭社区出具的证明，城镇低保家庭凭低保证明，在公共就业服务机构登记失业，申领《就业失业登记证》。
c毕业年度内高校毕业生在校期间凭学校出具的相关证明，经学校所在地省级教育行政部门核实认定，取得《高校毕业生自主创业证》(仅在毕业年度适用)，并向创业地公共就业服务机构申请取得《就业失业登记证》；高校毕业生离校后直接向创业地公共就业服务机构申领《就业失业登记证》。
d服务型企业招录的人员，在公共就业服务机构申领《就业失业登记证》。
e《再就业优惠证》不再发放，原持证人员应当到公共就业服务机构换发《就业失业登记证》。正在享受下岗失业人员再就业税收优惠政策的原持证人员，继续享受原税收优惠政策至期满为止。
f上述人员申领相关凭证后，由就业和创业地人力资源和社会保障部门对人员范围、就业失业状态、已享受政策情况审核认定，在《就业失业登记证》上注明“自主创业税收政策”或“企业吸纳税收政策”字样，同时符合自主创业和企业吸纳税收政策条件的，可同时加注；主管税务机关在《就业失业登记证》上加盖戳记，注明减免税所属时间。
(4)上述税收优惠政策的审批期限为2011年1月1日至2013年12月31日，以试点纳税人到税务机关办理减免税手续之日起作为优惠政策起始时间。税收优惠政策在2013年12月31日未执行到期的，可继续享受至3年期满为止。
直接免税是对纳税人提供应税服务的这一环节免于征收增值税。纳税人用于免征增值税项目的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务的进项税额不得抵扣。纳税人提供应税服务享受免征增值税优惠政策的，不得开具增值税专用发票。
(二)下列项目实行增值税即征即退
1、注册在洋山保税港区内试点纳税人提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务。
2、安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。
3、试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
4、经中国人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
增值税即征即退是指税务机关按照有关税收规定将纳税人的增值税应纳税额及时足额征收入库，再由税务机关将已征收入库的增值税税款全部或部分退还给纳税人。纳税人提供应税服务享受增值税即征即退优惠政策的，可以开具增值税专用发票，并按照一般计税方法计算增值税的销项税额，进项税额和应纳税额。
对于税务机关、财政监察专员办事机构、审计机关等执法机关根据税法有关规定查补的增值税等各项税款，必须全部收缴入库，均不得执行由财政和税务机关给予返还的优惠政策。
(三)试点纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。
要理解上述规定还需注意以下几个方面：
1、放弃免税权的增值税一般纳税人提供应税服务可以开具增值税专用发票。
2、纳税人一经放弃免税权，其提供的全部应税服务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的对象选择部分应税服务放弃免税权。
3、纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物、加工修理修配劳务或者应税服务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。
(四)个人提供应税服务的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。
增值税起征点幅度如下：
1、按期纳税的，为月销售额5000-20000 元(含本数)；
2、按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元(含本数)。
起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。
为什么增值税起征点不能适用于认定为一般纳税人的个体工商户？
例：A个体工商户申请认定为一般纳税人后，某月提供交通运输业服务20000元，对外开具增值税专用发票，则该20000元应未超过起征点，不需要申报缴纳增值税，如果允许其开具的增值税专用发票抵扣，则将会造成对上述20000元价款的双重优惠。
如何划分“按期纳税”和“按次纳税”的区别，目前不少税务机关认为办理税务登记证的即为按期纳税，未办理税务登记证的按次纳税，这种理解有失偏颇，未办理税务登记证属于法定规定，如《税务登记管理办法》(国家税务总局令第7号)第二条规定：国家机关、个人和无固定生产经营场所流动性小商贩可以不办理税务登记。假设某自然人临时为某公司提供装卸搬运服务，按月和某公司结算，月收入5000元，显然对其按次征税明显不公平，因此我们认为，判断按期纳税或按次纳税应以是否按月结算作为衡量标准。
第七节 营改增政策衔接
一、 跨年度业务
(一)跨年度租赁
试点纳税人在该地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。
这条主要是考虑到营业税纳税义务发生时间的规定，比如以预收款方式提供的有形动产租赁服务，其营业税纳税义务已产生，税款已申报缴纳，相应的租赁合同自然就要延续到期，另外租赁标的物由于不能抵扣增值税进项税额，在租赁期内改为按增值税办法申报纳税，其税率将高达17%，也不尽合理。
(二)跨年度应税服务
1、试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至本地区试点实施之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人本地区试点实施之日(含)后的销售额时予以抵减，应当向主管税务机关申请退还营业税。试点纳税人按照《试点有关事项的规定》第一条第(六)项，继续缴纳营业税的有形动产租赁服务，不适用上述规定。
例：上海A运输有限公司2011年12月与江苏B运输有限公司签订联运合同，由A公司收取全程运费100000元，应支付B公司90000元联运费，但当月B公司实际发生运费105000元，根据双方协商，A公司接受B公司运费发票105000元，则上述价款和允许扣除项目的差额5000元所缴纳的交通运输业营业税150元，只能向主管地税机关申请退税，而不能抵减营改增后的销售额，如果给予抵减销售额，即要抵减增值税5000×11%=550元。
2、试点纳税人提供应税服务在本地区试点实施之日前已缴纳营业税，本地区试点实施之日(含)后因发生退款减除营业额的，应当向主管税务机关申请退还已缴纳的营业税。
发生的退款是指提供应税服务应收取的价款低于原约定价款，本着实质重于形式的原则，原已缴纳的营业税应申请退还，由于已改征增值税，不存在抵顶问题。
3、试点纳税人本地区试点实施之日前提供的应税服务，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业税。
二、试点地区与非试点地区衔接
1.原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。
由于试点纳税人提供的应税服务已经改征增值税，开具的增值税专用发票上注明的增值税额就是销项税额，接受劳务方必然需要有一个进项税额相对称，否则只有销项税额，而不能抵扣进项税额，则营改增将毫无意义。
2.原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。
试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业征收率为3%，但是其由主管国税机关代开的增值税专用发票却可以抵扣7%，这主要是考虑到营改增改革的顺利推进。
例：湖南A制造公司从湖北购进两批货物，其中一批由湖北B运输公司承运，另一批由湖南C运输公司承运，支付运费均为10000元，由于湖南尚未实行营改增，索取的公路内河货物运输业发票注明的10000元可以按7%抵扣增值税进项税额700元，而湖北B公司征收率只有3%，应交增值税10000÷(1+3%)×3%=291元，但如果只能抵扣291元，则作为营改增地区的货物运输业小规模纳税人将失去市场竟争的机会，因此特案规定，接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输服务按照代开增值税专用发票价税合计的7%抵扣进项税额。
3.试点地区的原增值税一般纳税人接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为从税务机关或者代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。
上述纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。否则，进项税额不得从销项税额中抵扣。
4.试点地区的原增值税一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《应税服务范围注释》所列项目的，不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下称《增值税条例》)第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
5.原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
(1)用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其中涉及的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。
(2)接受的旅客运输服务。
(3)与非正常损失的购进货物相关的交通运输业服务。
(4)与非正常损失的在产品、产成品所耗用购进货物相关的交通运输业服务。
上述非增值税应税项目，对于试点地区的原增值税一般纳税人，是指《增值税条例》第十条所称的非增值税应税项目，但不包括《应税服务范围注释》所列项目；对于非试点地区的原增值税一般纳税人，是指《增值税条例》第十条所称的非增值税应税项目。
6.原增值税一般纳税人从试点地区取得的该地区试点实施之日(含)以后开具的运输费用结算单据(铁路运输费用结算单据除外)，一律不得作为增值税扣税凭证。
这是因为试点地区的一般纳税人和小规模纳税人已全部纳入增值税范畴，不得再开具原运输费用结算单据(铁路运输费用结算单据除外)。
第三章 营改增税收征收管理
第一节 营改增发票管理相关规定
一、增值税专用发票使用规定
(一)不得开具专用发票的情形
原则上纳税人提供应税服务，应当向索取增值税专用发票的接受方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。
这里注意“索取”两个关键字，也就是一般纳税人既可以开具增值税专用发票，也可以开具普通发票，只有接受方索取增值税专用发票才应当(必须)开具增值税专用发票，为什么要这样规定？主要是考虑到滞留票的问题，即提供方开具了增值税专用发票，但接受方却没有去抵扣，导致增值税稽核系统只发现销项，却缺少了进项信息，因此在索取发票时如果明确不能抵扣增值税进项税额的，为减少征管成本，建议只开具普通发票，但如果接受方执意索取增值税专用发票，则提供方应当开具增值税专用发票。
那么对于一些纳税人而言，索取增值税专用发票对于其个体利益而言还是有利的。
例：A有限责任公司购进一批西装，拟用于发放给员工作为福利，如果不索取增值税专用发票，则不存在增值税进项税额，但事后公司决定不再发放员工福利，而是将该批西装出售用于增加现金存量，则将因为没有增值税专用发票白白失去一笔进项税额的抵扣权利。
另外小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。但一般情况下只能抵扣3%，而交通运输业小规模纳税人较特殊，可以抵扣7%。
但是属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：1、向消费者个人提供应税服务。 2、适用免征增值税规定的应税服务。
消费者个人接受的应税服务为增值税流转环节的最终端，即消费者个人不需要该项进税额，则提供劳务方就不得开具增值税专用发票。而适用免征增值税规定的应税服务，由于其收取价款中已经不含有增值税，因此也不可能开具增值税专用发票。
(二)增值税发票问题
1、自本地区试点实施之日起，试点地区增值税一般纳税人从事增值税应税行为(提供货物运输服务除外)统一使用增值税专用发票和增值税普通发票，一般纳税人提供货物运输服务统一使用货物运输业增值税专用发票和普通发票。
2、试点地区提供港口码头服务、货运客运场站服务、装卸搬运服务以及旅客运输服务的一般纳税人可以选择使用定额普通发票。
3、试点地区从事国际货物运输代理业务的一般纳税人，应使用六联增值税专用发票或五联增值税普通发票，其中第四联用作购付汇联；从事国际货物运输代理业务的小规模纳税人开具的普通发票第四联用作购付汇联。
4、纳税人于本地区试点实施之日前提供改征增值税的营业税应税服务并开具发票后，如发生服务中止、折让、开票有误等，且不符合发票作废条件的，应开具红字普通发票，不得开具红字专用发票和红字货运专用发票。对于需重新开具发票的，应开具普通发票，不得开具专用发票和货运专用发票。
(三)货物运输业增值税发票问题
1、一般纳税人提供应税货物运输服务使用货运专用发票，提供其他应税项目、免税项目或非增值税应税项目不得使用货运专用发票。货物运输业增值税专用发票分为三联票和六联票，第一联：记账联，承运人记账凭证；第二联：抵扣联，受票方扣税凭证；第三联：发票联，受票方记账凭证；第四联至第六联由发票使用单位自行安排使用。
2、货运专用发票中“承运人及纳税人识别号”栏内容为提供货物运输服务、开具货运专用发票的一般纳税人信息：“实际受票方及纳税人识别号”栏内容为实际负担运输费用、抵扣进项税额的一般纳税人信息：“费用项目及金额”栏内容为应税货物运输服务明细项目不含增值税额的销售额：“合计金额”栏内容为应税货物运输服务项目不含增值税额的销售额合计：“税率”栏内容为增值税税率：“税额”栏为按照应税货物运输服务项目不含增值税额的销售额和增值税税率计算的增值税额：“价税合计(大写)(小写)”栏内容为不含增值税额的销售额和增值税额的合计：“机器编号”栏内容为货物运输业增值税专用发票税控系统税控盘编号。
3、税务机关在代开货运专用发票时，货物运输业增值税专用发票税控系统在货运专用发票左上角自动打印“代开”字样；货运专用发票“费用项目及金额”栏内容为应税货物运输服务明细项目含增值税额的销售额：“合计金额”栏和“价税合计(大写)(小写)”栏内容为应税货物运输服务项目含增值税额的销售额合计：“税率”栏和“税额”栏均自动打印“***”：“备注”栏打印税收完税凭证号码。
4、一般纳税人提供货物运输服务，开具货运专用发票后，发生应税服务中止、折让、开票有误以及发票抵扣联、发票联均无法认证等情形，且不符合发票作废条件，需要开具红字货运专用发票的，实际受票方或承运人应向主管税务机关填报《开具红字货物运输业增值税专用发票申请单》，经主管税务机关审核后，出具《开具红字货物运输业增值税专用发票通知单》。承运方凭《通知单》在货物运输业增值税专用发票税控系统中以销项负数开具红字货运专用发票。《通知单》暂不通过系统开具和管理，其他事项按照现行红字专用发票有关规定执行。
5、货运专用发票暂不纳入失控发票快速反应机制管理。货运专用发票的认证结果、稽核结果分类暂与公路、内河货物运输业统一发票一致，认证、稽核异常货运专用发票的处理暂按照现行公路、内河货物运输业统一发票的有关规定执行。对稽核异常货运专用发票的审核检查暂按照现行公路、内河货物运输业统一发票的有关规定执行。
第二节 营改增征收管理相关规定
一、 营改增“零税率”应税服务征收管理规定
根据《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法〉(暂行)的公告》(国家税务总局公告2012年第13号)规定, 试点地区提供增值税零税率应税服务并认定为增值税一般纳税人的单位和个人，在营业税改征增值税试点以后提供的零税率应税服务，适用增值税零税率，实行免抵退税办法，并不得开具增值税专用发票。
(一)零税率应税服务的范围是：
1、国际运输服务
(1)在境内载运旅客或货物出境；
(2)在境外载运旅客或货物入境；
(3)在境外载运旅客或货物。
从境内载运旅客或货物至国内海关特殊监管区域及场所、从国内海关特殊监管区域及场所载运旅客或货物至国内其他地区以及在国内海关特殊监管区域内载运旅客或货物，不属于国际运输服务。
2、向境外单位提供研发服务、设计服务
向国内海关特殊监管区域内单位提供研发服务、设计服务不实行免抵退税办法，应按规定征收增值税。
(二)零税率应税服务退税计算方法
零税率应税服务提供者提供零税率应税服务，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的部分予以退还。具体计算公式如下：
1、零税率应税服务当期免抵退税额的计算：
当期零税率应税服务免抵退税额=当期零税率应税服务免抵退税计税价格×外汇人民币牌价×零税率应税服务退税率
零税率应税服务免抵退税计税价格为提供零税率应税服务取得的全部价款，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额。
2、当期应退税额和当期免抵税额的计算：
(1)当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，
当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额
(2)当期期末留抵税额>当期免抵退税额时，
当期应退税额=当期免抵退税额
当期免抵税额=0
“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”。
(三)办理零税率应税服务需提供资料
零税率应税服务提供者在申报办理零税率应税服务免抵退税前，应向主管税务机关办理出口退(免)税认定。办理出口退(免)税认定时，应提供以下资料：
1.银行开户许可证；
2.从事水路国际运输的应提供《国际船舶运输经营许可证》；从事航空国际运输的应提供《公共航空运输企业经营许可证》，且其经营范围应包括“国际航空客货邮运输业务”；从事陆路国际运输的应提供《道路运输经营许可证》和《国际汽车运输行车许可证》，且《道路运输经营许可证》的经营范围应包括“国际运输”；从事对外提供研发设计服务的应提供《技术出口合同登记证》。
零税率应税服务提供者在营业税改征增值税试点后提供的零税率应税服务，如发生在办理出口退(免)税认定前，在办理出口退(免)税认定后，可按规定申报免抵退税。
(四)零税率应税服务纳税申报办法
零税率应税服务提供者在提供零税率应税服务，并在财务作销售收入次月(按季度进行增值税纳税申报的为次季度)的增值税纳税申报期内，向主管税务机关办理增值税纳税和免抵退税相关申报。
零税率应税服务提供者应于收入之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内收齐有关凭证，向主管税务机关如实申报免抵退税。资料不齐全或内容不真实的零税率应税服务，不得向税务机关申报办理免抵退税。逾期未收齐有关凭证申报免抵退税的，主管税务机关不再受理免抵退税申报，零税率应税服务提供者应缴纳增值税。
二、总机构汇总缴纳增值税办法
上海开展营业税改征增值税试点前，为解决中国东方航空公司营改增后增值税计算缴纳问题，国家税务总局与财政部下发了《财政部、国家税务总局关于中国东方航空公司执行总机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法的通知》(财税[2011]132号)，明确在试点期间中国东方航空公司汇总计算总机构及其分支机构的应交增值税，抵减分支机构已缴纳的增值税和营业税后解缴入库。
为什么作上述规定？因为位于上海的总机构和各地分支机构在流转税上属于独立的纳税人，如果各自独立纳税，则仍征收营业税的分支机构将无法抵扣税额，而征收增值税的分支机构的进项税额总机构得不到抵扣，为了扶持上述实行总分机制的重点企业，有必要采取汇总缴纳增值税办法以减少这些重点企业的税负，为营改增的顺利推进减轻改革的阻力。
总机构应当汇总计算总机构及其分支机构的应交增值税，抵减分支机构已缴纳的增值税和营业税税款后，解缴入库。分支机构按现行规定计算缴纳增值税和营业税，并按规定归集汇总已缴纳的增值税和营业税数据，传递给总机构。
(一)总机构的汇总应征增值税销售额由以下两部分组成：
1、总机构及其分支机构的应征增值税销售额；
2、非试点地区分支机构发生《试点实施办法》中《应税服务范围注释》所列业务的销售额。计算公式如下：
销售额=应税服务的营业额÷(1+增值税适用税率)
应税服务的营业额，是指非试点地区分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务的营业额。增值税适用税率，是指《试点实施办法》规定的增值税适用税率。
(二)总机构的销项税额，按照汇总应征增值税销售额和《试点实施办法》规定的增值税适用税率计算。
(三)总机构的进项税额，是指总机构及其分支机构购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额，用于销售货物、提供加工修理修配劳务和发生《应税服务范围注释》所列业务之外的进项税额不得抵扣。
非试点地区分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务而购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，应当索取增值税扣税凭证。
(四)非试点地区分支机构销售货物、提供加工修理修配劳务，按照现行规定申报缴纳增值税；发生《应税服务范围注释》所列业务，按照现行规定申报缴纳营业税。
分支机构当期已缴纳的增值税税款和营业税税款，允许在总机构当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，可以结转下期继续抵减。
(五)总机构及其分支机构，一律由其机构所在地主管国税机关认定为增值税一般纳税人。 发生《应税服务范围注释》所列业务的非试点地区分支机构，应按月将当月的营业税应税营业额和已缴纳的营业税税款归集汇总，填写《营业税传递单》，报送主管地税机关签章确认后，于次月10日前传递给总机构。
销售货物、提供加工修理修配劳务和应税服务的分支机构，应按月将当月应征增值税销售额、进项税额和已缴纳的增值税税款归集汇总，填写《增值税传递单》，报送主管国税机关签章确认后，于次月10日前传递给总机构。
(六)总机构的增值税纳税期限为一个季度。总机构应当在开具增值税专用发票的次月15日前向主管税务机关报税。总机构的增值税进项税额，应当在认证当季终了后的申报期内申报抵扣。总机构及其分支机构取得的增值税扣税凭证，应当在规定期限内到主管国税机关办理认证或者申请稽核比对。
例：2012年1月，中国东方航空公司北京分公司航运业务收入1000万元，上海航空公司航运业务收入2000万元，中国东方航空公司总机构收入17000万元。北京分公司2月纳税申报，应缴纳营业税1000×3%=30(万元)，在北京缴纳入库。不考虑进项税额，上海航空公司2月纳税申报缴纳增值税2000÷(1+11%)×11%=198.20(万元)，分支机构在各自所在地缴纳的营业税、增值税以《营业税传递单》、《增值税传递单》的形式，传递至总机构确认纳税。
总机构汇总的应征增值税销售额由两部分组成。
第一部分为总机构及其分支机构的应征增值税销售额。上例中，总机构收入加上上海航空公司收入构成的销售额为(17000+2000)÷(1+11%)=17117.12(万元)。
第二部分为非试点地区分支机构发生《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》中《应税服务范围注释》所列业务的销售额。计算公式如下：销售额=应税服务的营业额÷(1+增值税适用税率)。比如上例的北京分公司，应税服务业营业额为1000万元，换算销售额为1000÷(1+11%)=900.9(万元)。
总机构应纳税额计算。
总机构应当汇总计算总机构及其分支机构的应缴增值税，抵减分支机构已缴纳的增值税和营业税款后，解缴入库。不考虑进项税额抵扣，总机构应缴增值税(17117.12+900.9)×11%-30-198.2=1753.78(万元)。
《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》(财税[2011]133号)对航空运输还作出了如下规定期
1、提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税。
2、根据国家指令无偿提供的航空运输服务，属于《试点实施办法》第十一条规定的以公益活动为目的的服务，不征收增值税。
3、试点航空企业的应征增值税销售额不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。
4、试点航空企业已售票但未提供航空运输服务取得的逾期票证收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。
解读：旅客里程兑换积分，其本质上是商业折扣，为该旅客提供的航空运输服务的销项税额已申报缴纳。例：航空公司规定里程达5000公里的赠送机票1000元，这个1000元就是商业折扣，旅客张某原已花费10000元，但由于其乘坐航班频次多，本着批量优惠的原则，其本应只花费9000元，因此给予其1000元的航空积分，但该积分1000元的对应销项税额已经体现在10000元中，因此不需要再次申报缴纳增值税。
对于代售转付的价款不列为价外费用，是本着实质重于形式的原则，但目前仅针对试点航空企业，对于其他行业是否适用，目前并不明确，其他试点纳税人在处理时最好处理成代理行为，以避免被认同为价外费用而增加流转税负担。
逾期票证收入虽然系向旅客收取的款项，但由于并未提供交通运输服务，不存在营改增应税行为，因此即使收到款项，也不需要申报缴纳增值税，但上述收入应作为营业外收入纳入企业所得税处理范畴。
三、税控系统使用问题
(一)自本地区试点实施之日起，试点地区新认定的一般纳税人(提供货物运输服务的纳税人除外)使用增值税防伪税控系统，提供货物运输服务的一般纳税人使用货物运输业增值税专用发票税控系统。试点地区使用的增值税防伪税控系统专用设备为金税盘和报税盘，纳税人应当使用金税盘开具发票，使用报税盘领购发票、抄报税。货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备为税控盘和报税盘，纳税人应当使用税控盘开具发票，使用报税盘领购发票、抄报税。
(二)货物运输业增值税专用发票税控系统及专用设备管理按照现行增值税防伪税控系统有关规定执行，涉及的相关文书试点地区可在现有文书基础上适当调整。
(三)自试点实施之日起，北京市小规模纳税人可使用金税盘或税控盘开具普通发票，使用报税盘领购发票、抄报税。
四、纳税申报资料问题
纳税申报资料包括纳税申报表及其附列资料和纳税申报其他资料两类。
(一)纳税申报表及其附列资料
1.增值税一般纳税人纳税申报表及其附列资料包括：
(1)《增值税纳税申报表(适用于增值税一般纳税人)》；
(2)《增值税纳税申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)；
(3)《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)；
(4)《增值税纳税申报表附列资料(三)》(应税服务扣除项目明细)；
一般纳税人提供营业税改征增值税的应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，需填报《增值税纳税申报表附列资料(三)》。其他一般纳税人不填写该附列资料。 (5)《固定资产进项税额抵扣情况表》。
2.增值税小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)纳税申报表及其附列资料包括：
(1)《增值税纳税申报表(适用于增值税小规模纳税人)》；
(2)《增值税纳税申报表(适用于增值税小规模纳税人)附列资料》。
小规模纳税人提供营业税改征增值税的应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，需填报《增值税纳税申报表(适用于增值税小规模纳税人)附列资料》。其他小规模纳税人不填写该附列资料。
3.上述纳税申报表及其附列资料表样和《填表说明》详见附件。
(二)纳税申报其他资料
1.已开具的税控《机动车销售统一发票》和普通发票的存根联；
2.符合抵扣条件且在本期申报抵扣的防伪税控《增值税专用发票》、《货物运输业增值税专用发票》、税控《机动车销售统一发票》、《公路、内河货物运输业统一发票》的抵扣联； 3.符合抵扣条件且在本期申报抵扣的海关进口增值税专用缴款书、购进农产品取得的普通发票、运输费用结算单据的复印件；
4.符合抵扣条件且在本期申报抵扣的代扣代缴增值税的税收通用缴款书及其清单，书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票；
5.已开具的农产品收购凭证的存根联或报查联；
6.应税服务扣除项目的合法凭证及其清单；
7.主管税务机关规定的其他资料。
第四章 营改增会计处理精讲
第一节 营改增一般会计处理
一般纳税人应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“销项税额”等专栏。“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务应收取的增值税额。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物以及服务中止或者折让应冲销销项税额，用红字登记。
一般纳税人应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”等专栏。“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物以及服务中止或者折让应冲销的进项税额，用红字登记。
除了上述两个重要明细科目外，还应设置已交税金、减免税款、转出未交增值税、营改增抵减的销项税额、出口抵减产品应纳税额、进项税额转出、转出多交增值税、出口退税明细科目。
缴纳税款时，借记“应交税费—应交增值税(已交税金)”，贷记“银行存款”科目。
减免税款时，借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”，贷记“递延收益”等科目。
转出本月应交未交增值税时，借记“应交税费—应交增值税(转出未交增值税)”，贷记“应交税费—未交增值税”。
转出本月多交增值税时，借记“应交税费—未交增值税”，贷记“应交税费—应交增值税(转出多交增值税”科目。
本月上交上期未交增值税时，借记“应交税费—未交增值税”，贷记“银行存款”科目。
例1：A运输有限公司免费为公司大客户张某提供运输，运输的成本为200元，市场价格为300元。A公司为一般纳税人，增值税税率为11%。
借：管理费用-业务招待费 333
贷：主营业务收入 300
应交税费——应交增值税(销项税额) 33
借：主营业务成本 200
贷：库存商品 200
例：菲律宾某海运公司为上海A进出口贸易有限公司提供海运劳务，收取103万元款项，则应扣缴增值税额=103÷(1+3%)×3%=3万元。
借：库存商品100
借：应交税费--应交增值税(进项税额)3
贷：应付帐款--某海运公司100
贷：应交税费--代扣税款3
向机构所在地或居住地主管税务机关代扣该笔税款和通过外汇部门汇出上述款项时，
借：应付帐款--某海运公司100
借：应交税费--代扣税款3
贷：银行存款103
第二节 营改增特殊会计处理
(一)一般纳税人差额征税会计处理
根据《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》(财会[2012]13号)规定，一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费—应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。
企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费—应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费—应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
例：上海A运输有限公司属于增值税一般纳税人，2012年7月确认一笔运输收入总额100万元，同时分给非试点地区联运单位运输支出60万元。
营业收入：1000000/(1+11%)=900900.90
增值税款：900900.90×11%=99099.10
借：银行存款 1000000
贷：主营业务收入 900900.90
贷：应交税费—应交增值税(销项税额)99099.10
企业支付给非试点地区联营单位60万元，取得符合规定的发票时，按照税法规定可以抵减销售额，计算不含税金额为：600000/(1+11%)=540540.54，按规定允许抵减增值税税款为540540.54×11%=59459.46
借：应交税费—应交增值税(营改增抵减的销项税额) 59459.46
借：主营业务成本 540540.54
贷：银行存款 600000
注意取得的非试点地区联营单位开具的公路内河货物运输业发票不得按照价税合计7%抵扣增值税进项税额，否则会导致联运企业低抵高出，结果导致营改增反而税负增加。
(二)小规模纳税人差额征税会计处理
小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费—应交增值税”科目。
企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费—应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费—应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
例：上海A运输公司为小规模纳税人，2012年7月确认一笔运输收入总额100万元，营业收入：1000000/(1+3%)=970873.79，增值税款：970873.79×3%=29126.21
借：银行存款 1000000
贷：主营业务收入970873.79
贷：应交税费—应交增值税29126.21
其支付给其他单位60万元并取得符合规定发票时,计算税款：(60/1.03×3%=17475.73)
借：应交税费—应交增值税 17475.73
借：主营业务成本 582524.27
贷：银行存款 600000
(三)增值税期末留抵税额的会计处理
试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。
开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费—增值税留抵税额”科目，贷记 “应交税费—应交增值税(进项税额转出)”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记 “应交税费—应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税费—增值税留抵税额”科目。
例：C有限公司2012年10月(所属期)期末留抵税额10万元(按政策规定需要作挂帐处理)。
借：应交税费—增值税留抵税额10
贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)10
2012年11月(所属期)销售货物不含税销售额80万元，销售应税服务不含税销售额50万元，当期认证的进项税额6万元。以下分步骤计算：
1、当期货物销项税额80×17%=13.6万元；
借：银行存款93.6
贷：主营业务收入-货物80
贷:应交税费-应交增值税(销项税额)13.6
2、当期应税服务销项税额50×6%=3万元；
借：银行存款53
贷：主营业务收入-劳务50
贷:应交税费-应交增值税(销项税额)3
3、当期销项税额合计=货物销项税额+应税服务销项税额=13.6+3=16.6万元；
4、按销项税额比例法计算比例=当期货物销项税额÷当期销项税额合计=13.6÷16.6=82%
5、未抵减挂帐留抵税额前货物的应纳税额=(当期销项税额合计-当期进项税额)×比例=(16.6-6)×82%=8.7万元；
6、将未抵减挂帐留抵税额前货物的应纳税额与挂帐留抵税额作比较，取小值。由于8.7万元<10万元，取8.7万元。本期用于抵扣的挂帐留抵税额为8.7万元，余下的1.3(10-8.7)万元留作下期继续挂帐。
借：应交税费—应交增值税(进项税额)8.7
贷：应交税费—增值税留抵税额8.7
7、本期应纳增值税额=当期销项税额合计-当期进项税额-当期可抵扣的挂帐留抵税额=(13.6+3)-6-8.7=1.9万元。
借：应交税费—应交增值税(已交税金)1.9
贷：银行存款1.9
(四)取得过渡性财政扶持资金的会计处理
试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。
例：上海A运输公司实行营改增后，税负有所提高，根据相关政策规定，可以从上海市财政局领取财政补贴10万元，则A公司应在预计能够收到该项款项时，
借：其他应收款10万
贷：营业外收入10万
实际收到上述财政扶持资金时，
借：银行存款 10万
贷：其他应收款10万
(五)增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理
1、增值税一般纳税人的会计处理
按税法有关规定，增值税一般纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，应在“应交税费—应交增值税”科目下增设“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。
企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。
例：上海A有限公司2012年1月1日购置税控系统专用设备5000元(含税价)，该项资产按10年折旧，每年折旧500元(考虑残值为0)。
购入时，借：固定资产 5000
贷：银行存款 5000
按规定全额抵减增值税时，
借：应交税费—应交增值税(减免税款) 5000
贷：递延收益5000
每年折旧时，借：管理费用 500
贷：累计折旧 500
同时，借：递延收益 500
贷：管理费用 500
注意：即使取得税控专用设备增值税专用发票，该专用发票不得认证抵扣。
企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”科目，贷记“管理费用”等科目。
例：上海A有限公司2012年1月发生技术维护费2000元，
借：管理费用2000
贷：银行存款2000
抵减当期应缴纳的增值税额时，
借：应交税费—应交增值税(减免税款) 2000
贷：管理费用2000
2、小规模纳税人会计处理
企业购入增值税税控专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费—应交增值税”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。
企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费—应交增值税”科目，贷记“管理费用”等科目。
“应交税费—应交增值税”科目期末如为借方余额，应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示；如为贷方余额，应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。
例：上海A有限公司2012年1月1日购置税控系统专用设备5000元(含税价)，该项资产按10年折旧，每年折旧500元(考虑残值为0)。该公司为小规模纳税人。
购入时，借：固定资产 5000
贷：银行存款 5000
按规定全额抵减增值税时，
借：应交税费—应交增值税 5000
贷：递延收益5000
每年折旧时，借：管理费用 500
贷：累计折旧 500
同时，借：递延收益 500
贷：管理费用 500
例：上海A有限公司2012年1月发生技术维护费2000元，该公司为小规模纳税人。
借：管理费用2000
贷：银行存款2000
抵减当期应缴纳的增值税额时，
借：应交税费—应交增值税2000
贷：管理费用2000
