《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》{财税[2009]59号，以下简称“59号文”)虽然不是法律层次的立法 但也是在一定价值取向下制定的：该文对企业重组业务税务处理规定体现了怎样的价值取向，值得我们认真思考 同时也有利于指导注册税务师工作。笔者认为，我国企业重组业务的企业所得税处理体现两种价值取向的统一.鼓励重组活动和反避税行为并重，本文主要探讨59号文牛对这两大价值取向的体现。
一、鼓励重组活动的价值取向
59号文鼓励重组活动的价值取向主要体现在特殊性税务处理上：特殊性税务处理相对于一般性税务处理，享受有利的税收待遇。主要包括纳税递延和对税收属性的承继。纳税递延使得资产转移过程中实现的所得暂缓缴税，从而减少税收成本降低企业重组成本，重组企业对被重组企业的税收属性的承继，尤其是亏损和优惠事项的承继，使重组后续存企业的实际税负大大降低。因此特殊性税务处理对企业重组业务来说是一种激励。
在59号文中，特殊性税务处理与一般性税务处理在税收待遇上的区别具体表现在以下几个方面：
(一)债务重组
符合特殊性税务处理条件的债务重组，确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内平均计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务。对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失。
而在一般性税务处理中，如以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务确认相关资产的所得或损失；发生债权转股权的。应当分解为债务清偿和股权投资两项业务确认有关债务清偿所得或损失。
(二)并购重组
笔者将股权收购、资产收购、合并分立统称为‘并购重组’在符合特殊性税务处理的并购重组中 在目标公司股东、目标公司以及收购公司三个层面的税收待遇均有利于一般性税务处理。
第一，目标公司股东层面，体现在符合特殊性税务处理的股权收购、合并以及分立三种重组方式中。股权收购中被收购企业股东取得股权支付部分.企业合并中被合并企业股东换取合并企业的股权支付，企业分立中被分立企业股东换取分立企业的股权.当期可以不确认资产转让所得或损失，待获取的股权处置时再确认应税所得或亏损。但符合一般性税务处理的股权收购，当期须确认资产转让所得或亏损。因此，当获取股权支付的部分存在转让所得时，特殊性税务处理中的目标公司股东可获得税收递延的有利税收待遇。
第二，目标公司层面.体现在符合特殊性税务处理的资产收购中，目标公司获取受让企业支付对价的股权支付目标公司当期可以不确定资产转让所得或亏损。而一般性税务处理的资产收购中，目标公司当期须确定资产转让所得或亏损。因此，如果目标公司转让的资产存在所得时，特殊性税务处理资产收购将获得有利的税收待遇。
第三，收购公司层面，主要体现在符合特殊性税务处理的‘并购重组”可以承继目标公司的税收属性，而在一般性税务重组中目标公司的各项税收属性随着目标公司税务清算而终结，不存在承继问题。税收属性是纳税人作为一个独立纳税人所具有的影响自身实际有效税负的各个事项，具体包括可弥补亏损、税收优惠等-如果可以承继，在收购后收购公司可以在一定限度内利用目标公司收购前亏损或税收优惠降低有效税负.而一般性的税务处理中，就不能获得这种税收利益，例如，在符合特殊性税务处理的企业分立业务中，被分立企业已分立出去资产的相应所得税事项由分立企业承继；被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配.由分立企业继续弥补，在符合特殊性税务处理的企业合并中。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，公式为-合并企业弥补的被合并企业亏损的限额；被合并企业净资产公允价值x截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
总之，59号文对企业重组活动的特殊性税务处理规定，体现了鼓励重组活动的价值取向，对企业重组业务来说是一种激励。
二、反避税的价值取向
企业重组业务中的特殊性税务处理，作为一项有利的税收待遇，对纳税人来说是一种激励，必然会对包括公司重组在内各种纳税人的行为产生一定影响，也必然会出现以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的企业重组活动，从而损害国家的税收权益，这也是通常所说的避税理论。
为减少或消除纳税人利用特殊性税务处理的行为。立法者必须确立反避税的价值取向。因此59号文也规定了大量的反避税条款这也是值得纳税人关注的内容。
59号文的反避税条款规定主要体现在以下几个方面：
(一)规定了适用企业重组业务企业所得税处理的概念和范围
59号文对企业重组进行了定义，并规定了重组的六种形式。59号文规定企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等六种形式。上述规定意味着其他形式的重组不能适用59号文的税务处理方式，特别是纳税人关心的特殊性税务处理方式，例如整体资产置换。资本结构调整等方式不能获得递延纳税待遇。
（二)各种重组形式需要符合五条基本要求才能适用特殊性税务处理方式
这五条基本要求分别是：1.具有合理的商业目的，且不以减少，免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
(三)确立多步骤交易原则
59号文第十条规定.企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易.应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。由于企业重组呈一项复杂、专业性很强的业务，纳税人会利用复杂性的特点.将一个本应适用一般性税务处理的重组业务筹划成多个交易步骤，从而使其中的重要组成部分从形式上符合特殊性税务处理方式.享受有利税收待遇、但这样的避税活动，会被采用多步骤交易原则来进行衡量和评估，企业的多步骤交易，如果违反营业目的 营业企业继续和股东利益持续原则中一个或多个，就有可能被多步骤交易原则进行实质课税，会导致企业重组业务的筹划空间变得非常狭小。
(四)在税收属性的承继上规定限制条件
纳税人为利用亏损、优惠事项等税收属性的结转，必然会产生企业重组业务交易的动机。为阻止此类避税行为，59号文也制定了相关反避税条款。例如亏损的承继上，分立形式的计算公式为合并企业弥补的被合并企业亏损的限额；被合并企业净资产公允价值x截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
(五)在跨境企业重组业务中。为维护国家的税收管辖权，对适用特殊性税务处理的企业重组制定了额外的条款
1.境外非居民企业将其持有的境内居民企业股权转让给境外另一非居民企业。根据59号文 第七条第(一)项的规定，此类跨境重组如享受特殊重组待遇，除应满足第五条规定的境内特殊重组五个条件外，还须符合以下三项要求：收购方为被收购方100%直接持股子公司；重组未导致股权转让所得预提税负担变化；转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。
2.非居民企业将其持有的我国居民企业股权转让给我国境内的居民企业。根据59号文第七条第(二)项的规定.此种模式如适用特殊重组，除应满足第五条条件外，还须符合收购方为被收购方100%直接持股子公司这一规定。
3.境内居民企业将其拥有的资产或股权向境外非居民企业投资：根据59号文第七条第(三)项的规定，此种模式如适用特殊重组，除应满足第五条条件外同样须符合受让方为转让方100%直接持股子公司的规定。
对跨境企业重组规定更严格的附加规定，其目的是阻止国内未实现收益的资产转移至国外，逃避在国内的纳税义务，防止交易方以获得税收优惠为目的，人为设计符合特殊重组条件的交易框架，享受有利税收待遇等避税行为。
三、两者价值取向出现矛盾时的选择
59号文鼓励重组活动与反避税行为两大价值取向，从宏观上来说是不矛盾的。具体企业重组业务个案进行企业所得税税务处理时。就可能出现矛盾或冲突。以避税为动机的企业重组业务，显然是税法反对的重组业务而不会鼓励；但企业重组业务往往涉及很大税额，税收因素是企业重组中必考虑的事项从而产生避税动机。因此大部分的重组业务，都具有商业和避税双重目的，鼓励重组活动与反避税行为两大价值就会交织在此类重组业务中、笔者认为，在不违背反避税条款的情形下，此类重组业务当然是鼓励的.符合规定的条件.当然也可以适用特殊性税务处理：但一旦越界，违背了反避税条款也就不能适用特殊性税务处理。该界限在实务操作中判别或定性是非常困难的在我国，此类判定的任务必然由主税务机关来完成，能否在鼓励重组活动与反避税行为两大价值之间进行取舍必将在不确性中进行。此外，类似的重组业务在不同地区不同时间将适用不同的税务处理，这又为利用企业重组进行避税产生了很大空间：
总之，从59号文对企业重组规定的特殊性税务处理以及对反避税条款的规定中，我们可以看到，我国企业重组的税收制度是具备鼓励重组活动与反避税行为双重价值取向的，两者在59号文达到高度的统一。深刻理解鼓励重组活动和反避税行为价值取向，纳税人才能更好地利用税收政策进行企业重组活动 在规避税务风险的基础上，享受税法的优惠待遇，从而降低重组成本。
