2011年11月16日，国家财政部和税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，这是继2009年全面实施增值税转型之后，我国税收制度的又一次重大改革。建筑业作为国家的重要产业，每年可创造大量的产值及就业，其特殊性就在于它既是产品的生产企业，又是产品的安装企业。目前，我国建筑业实行的是营业税，营业税的征收以企业收入全额作为计税基础，不像增值税只对增值额部分征税。《营业税改征增值税试点方案》试行的建筑业营业税改增值税后，必然会对建筑业产业结构产生深刻的影响。按照国家有关部门对此次建筑业营业税改征增值税的指导思想：一是要有利于减轻企业税负；二是要有利于企业及行业的发展。而根据笔者对建筑企业的调研，其结果与国家有关部门的指导思想不尽一致。
“营改增”对建筑企业税负的影响
这次税制改革，建筑业营业税改征增值税的税率一般纳税人定为11%，小规模纳税人定为3%。按《增值税暂行条例》第四条规定：一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。而第十四条规定：一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+税率)。那么，建筑业企业以100元经营收入为例：施工企业销售额=100÷1.11=90.09元施工企业销项税额=90.09×11%=9.91元建筑服务业销售额=100÷1.06=94.34元建筑服务业销项税额=94.34×6%=5.66元有形动产租赁服务销售额=100÷1.17=85.47元有形动产租赁服务销项税额=85.47×17%=14.53元建筑业进项税扣除额达到经营收入的6.61%、服务业进项税扣除额达到经营收入的0.2%、租赁服务进项税扣除额达到经营收入的9.03%，各专业税负才能与营业税税制下的税负持平，便完全符合这次改革的初衷。扣除额大于上述系数，税负便有所减轻，扣除额若小于上述系数，税负就会增加。
由以上测算可见，建筑业税负的增与减，关键取决于专用发票的取得和进项税扣除额的大小。但是现有环境及执行条件下，不是所有涉及建筑成本的行业都统一实施增值税，也并不是每项支出都可以取得增值税发票，增值税发票取得不易。甲供材料、劳务用工、固定资产折旧和设备租金、未付完的材料款、水电气能源费用等各种支出都没有增值税发票，导致可进项抵扣的项目不能抵扣，造成企业实际税负加重。例如：江苏某大型建筑企业2011年数据显示，应税营业收入1202340.60万元，按3%税率计征营业税36746.34万元，改征增值税用销项税减去可取得发票的进项税后，缴纳增值税70473.5万元，净增加33727.16万元，增加税负91.78%，这还没有算上增值税附加税。而根据建筑业有关权威机构调查显示，若在现有条件下执行“营改增”，其全行业税负增加的数额与此企业的测算相当。所以，由营业税改增值税对建筑企业税负影响是极大的，要想顺利完成改革又不增加企业的负担，政府相关部门必须结合实际通盘考虑，让“营改增”顺利实施。
“营改增”对建筑产品造价的影响
营业税是价内税，增值税是价外税，是消费税，其税负应由消费者承担。这就完全颠覆了原来建筑产品的造价构成。
一是营业税改征增值税后，《全国统一建筑工程基础定额与预算》部分内容需修订，建设单位招标概预算编制也将发生重大变化，相应的设计概算和施工图预算编制也应按新标准执行，对外发布的公开招标书的内容也要有相应的调整。
二是这种变化使建筑企业投标工作变得复杂化。如，投标书的编制中有关原材料、燃料等直接成本不包含增值税进项税额，实际施工中，在编制标书中很难准确预测有多少成本费用能够取得增值税进项税额。原按工程结算收人计算的营业税不再收取，税金编制中只能反映城市维护建设费和教育费附加等。编制的标书中投标总价中又包含增值税，而增值税又属于价外税，在投标中怎样编制等等问题，有待统一考虑。
三是由于要执行新的定额标准，企业施工预算需要重新进行修改，企业的内部定额也要重新进行编制。所以，营业税改增值税会引发国家招投标体系、预算报价、国家基本建设投资规模、房地产价格及市场发展一系列的改变，对建造产品造价产生全面又深刻的影响。
“营改增”对建筑企业财务指标的影响
第一，对收入和毛利的影响。
由于建筑市场是买方市场，业主在合同价格条款谈判上占绝对优势，营业税改增值税后，估计相同标准的材料合同价格变化不大。而增值税是价外税，建筑合同总价变成含税价格，同等条件下，以固定造价合同为基础，营业税改征增值税后对建筑业收入和毛利的确认产生影响。由于当期确认的合同收入=合同总收入X累计完工进度一以前会计期间累计已确认的收入，当期确认的合同费用=合同预计总成本X累计完工进度一以前会计期间累计已确认的费用，当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入一当期确认的合同费用。实行营业税时，合同收入中包含营业税(营业税属于价内税)，而实行营业税改征增值税后，合同收入中不包含增值税(依据《中华人民共和国增值税暂行条例》相关规定，增值税为价外税)。同时，实行营业税改征增值税，合同预计总成本中与成本有关的原材料、燃料和租赁费等发生的增值税进项税额不再是实际成本的组成部分，合同预计总成本将比实行营业税改征增值税前少。实行营业税改征增值税后，当期确认的合同收入按总价剔除了增值税进项税额，而当期确认的合同费用只剔除了原材料、燃料等项目部分增值税进项税额，因此，当期确认的合同收入和合同毛利比没有实行营业税改征增值税前少很多。就价内税和价外税的差别举例：现有工程造价1亿元的项目，其价内造价(销售额)=含税销售额÷(1+税率)=1÷(1+11%)=0.9亿元，即对建安企业营业收入的影响是减少10%。由此可见，仅此一项变动，建筑企业营业收入比税改前下降9.91%(11%÷(1+11%))，这样计算收入会对建筑企业规模带来较大影响，降低了建筑企业在全行业中的地位和排名。同时，企业多缴增值税的现象，实现的利润总额也将有所下降，增加了企业完成绩效的难度，也对企业信用评级、融资授信将带来负面影响。
第二，对资产、负债的影响。
由于增值税是价外税，建筑企业购置原材料、固定资产等可按规定在会计处理上将11%的增值税进项税额从原价扣除，资产的账面价值比实施营业税课税时小，这样资产入账价值将比实施增值税前有相当幅度的下降，在负债总额不变的基础上可能导致资产负债率上升。固定资产净值在下降，资产结构也将发生变化。同时，由于建筑企业购买固定资产等可以进项税抵扣，会促进企业进行固定资产投资等经济活动，而投资可能需要贷款。但税改后的金融业，被划为简易征税类，可能拿不到专用发票，大额的贷款利息没有进项抵扣，就会造成企业负债增加，使企业权益资产负债率增加。
第三，对现金流的影响。
依据《营业税改征增值税试点方案》有关税收收入归属的规定：原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。目前建筑业普遍实行的是建设单位代扣代缴营业税的方式，建设单位验工计价时，采取从验工计价和付款中直接代扣缴营业税。营业税改征增值税后，建设单位将不能直接代扣代缴增值税，直接由建筑企业所在地按当期验工计价确认的收人缴纳增值税，但是建设单位验工计价并不是给建筑企业立即支付工程款，往往滞后一段时间，有的时间还比较长。同时，验工计价单中还要直接扣除5%~20%的预留质量保证金等，而应交增值税当期必须缴，但预留质量保证金等要到工程项目竣工验收后才能支付，工程款收回大大滞后于工程施工进度。一是企业要垫付工程项目建设资金和垫付未收回款项部分工程的税金。二是由于建筑企业对分包商、材料商拖延付款，得不到其开具的增值税发票，导致无法进行进项抵扣，这样必将导致企业现金净流出增加，加大企业流动资金紧张的程度，影响企业生产经营。
“营改增”对建筑企业管理及核算的影响
第一，对企业内部构架设置及管理文化、管理意识的影响。
增值税相比营业税，有更多可以进行税务筹划及管理的空间，建筑企业在税务管理上可以有更多的选择。如针对企业部门的策划，钢筋、水泥等材料的运输费用如取得了专用发票也可以一定比例抵扣，如果运输需求大，从节税角度考虑，可以设立运输子公司。针对纳税人身份的筹划，施工企业采购零星材料时，可以选择购买一般纳税人的商品，索取专用发票并予以抵扣。也可选择购买小规模纳税人的商品，虽不方便抵扣，但价格便宜。针对应税项目的策划，熟悉税收优惠政策，如与环保有关的产品或劳务很可能享受新增值税下的优惠等。由上可见，营业税改增值税带来的税务思维的改变，不仅是财务管理，而是企业策划和管理意识也改变了。如果企业管理层没有对相关规定深入学习，不能正确筹划管理，会造成企业经济利益的流出。
第二，对企业内部各部门运作方式的影响。
由于增值税采用的是购进扣税法，进项税额抵扣问题应重点关注。企业各部门必须增加管理力量。首先，建设单位招标概预算编制将发生重大变化，实际施工中，有多少成本费用能够取得增值税进项税额，在编制标书中很难准确预测，编制的标书中投标总价中又包含增值税，而增值税又属于价外税，在投标中怎样编制，使建筑企业投标工作变得更为复杂化。其次，由于要执行新的定额标准，企业施工预算需要重新修改，企业的内部定额也要重新编制。再次，在实际业务中，可能分包商多为小规模纳税人，分包方是否有开具专用发票的资格，在签订分包合同时就应当考虑，在合同中应当对增值税方面做详细的规定，合理转嫁税负，这就需经营部门签订合同时考虑到。最后，占建筑成本较大份额的材料是能否抵扣进项税的重要的因素，那么选择具有开票资格并可以在一定的期限内开出增值税发票的材料商，将会是采购部门的首选。所以，这些现实中的税务问题不仅只是财务部门的职责，更主要的是企业乃至预算部门、经营部门、采购部门等系列相关管理都提出了更高的管理要求，必须形成一个完整的纳税管理体系。
第三，对纳税核算工作量和财务人员质数的影响。
国内目前的建筑业营业税以工程价款结算收入额全额为计税依据，实行比例税率，税款随营业收入额的实现而实现，计算简便，便于征管。此外，建筑业的工程价款结算制度与方法经过几十年的运行，有预算、决算、审核，监督制约机制相对完善，其结算的收入对于计征营业税来说比较可靠。将来采用增值税，在购进材料、发出材料、与甲方验工计价、给分包方验工计价等各个环节可能都涉及增值税相关的核算。还要注意价外税的问题，将已税收入还原为未税收入。尤其是兼营多种应税产品的企业，在实际工作中还必须按不同产品分项目进行会计核算后进行纳税申报，其复杂性明显增加。建筑企业的财务人员对增值税比较陌生，在财务人员业务能力参差不齐的情况下，马上应用增值税征管要求，时间紧，难度高，工作量剧增。为了避免企业税务成本上升，企业必须设立相对独立的税收核算及管理部门，增加税务核算人员，并做好企业全员相关培训和准备工作。
“营改增”后对会计核算的影响
营业税会计核算科目较简单。计提时，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费—应交营业税”等。支付时，借记“应交税费—应交营业税”等，贷记“银行存款”等即可。而“营业税改增值税”后，企业会计核算科目发生了很大变化，以一般纳税人为例，为更好地进行增值税的会计核算，会计科目“应交税费——应交增值税”明细账户内设九个专栏：进项税额(借方)、已交税金(借方)、转出未交增值税(借方)、减免税款(借方)、出口抵减内销产品应纳税额(借方)；销项税额(贷方)、进项税额转出(贷方)、转出多交增值税(贷方)、出口退税(贷方)。一般纳税人购进货物、接受应税劳务，借记“原材料”“材料采购”等科目(增值税专用发票上计入采购成本的金额)，借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目(增值税专用发票上可抵扣的增值税额)，贷记“应付账款”“银行存款”等科目(按应付或实付的总额)。一般纳税人提供应税服务，应在符合收入确认条件时，按照实际收到或应收的价款，借记“银行存款”“应收账款”等科目，按照税法规定应交纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目，按照确认的服务收入，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。一般纳税人当月交纳当月的增值税：借记“应交税金——应交增值税(已交税金)”，贷记“银行存款”；一般纳税人缴纳当月或缴纳上月或以前月份欠交的增值税，借记“应交税金——未交增值税”，贷记“银行存款”。一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，按照税法规定允许扣减的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目，按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。由此可见，营业税改增值税后，会计科目大大增加，核算方式也更加复杂，对会计账务处理影响极大。
建筑业“营改增”工作的几点建议
从营业税改增值税试点相关政策可以看出，“营改增”本意是更大范围和更深程度上避免重复征税，使税制更趋合理，完整和延伸增值税抵扣链条，促进相关产业融合发展。因此，为达到国家完善税制，降低企业税收成本，增强企业发展能力的初衷，结合实际，提出以下几点建议：
第一，建筑业实施增值税的前提条件是各个行业都改征增值税。
营业税改征增值税是一项重要的结构性减税措施。但是，现行增值税的征税范围较为狭窄，而建筑业涉及的材料、劳务、能源费用等没有执行增值税，影响了增值税作用的发挥。所以，增值税的税基应该尽可能放宽，包含所有商品和劳务，形成增值税由上到下一系列的改革并逐步规范，保证增值税抵扣链条完整。
第二，建筑业全面征收增值税，不搞试点。
由于建筑业的特殊性，其产品不局限于一市一省。本次改革试点仅在个别地区的部分行业实施，必然带来试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业、试点纳税人与非试点纳税人之间的税制衔接问题，要想推广营业税改增值税，必须更多考虑一下相关衔接问题。
第三，细化纳税时间。
结合建筑业生产和收款周期，对建筑业改征增值税后，其纳税义务发生的时间均为实现价款结算收入的当天。实际缴纳时间则根据建筑业会计制度关于工程价款结算的四种方式确定，即一次结算、月结算、分段结算、其他结算分别进行，而不是简单地按年度征收税款。
第四，适当调整资产入账价值及纳税基础。
在对建筑业营业税改征增值税的同时，需要对原有税法修改。如，原税法规定企业购入建厂房的物资应该入在建工程，属于非应税项目，涉及的劳务，材料的进项税均不得抵扣，若建筑业改征增值税后，这一政策是否应该改变，值得商榷。另外，销项税计税基础建议以实际回收工程款为准，以免导致企业资金压力加重。
第五，给予过渡性政策优惠。
政府制订相应的过渡性财政扶持政策，或设立“财政专项资金”，或税率优惠，对税改后负担增加的企业给予财政扶持。相关企业申报纳税时应如实向税务机关反映税收负担变化情况。由财政、税务部门根据企业提出申请的不同情况，采取区分类扶持的措施：对因试点导致企业税收负担增加的，据实落实过渡性财政扶持政策。对因故难以取得增值税抵扣凭证的，进行研究并区别不同情况，在过渡期内给予适当财政扶持。国家2011年统计数据，全国建筑业企业大约71863个，从业人数4160万人，年产值96031亿元。建筑企业健康成长是国家经济发展和社会稳定的重要基础。建筑企业如何应对营业税改增值税，是当前迫切需要研究和解决的问题。现阶段，相关部门不全面考虑，企业不好好学习，很大一部分建筑企业将受到冲击，影响其发展乃至生存。只有政府相关部门和企业都做好准备，一起努力，才能保证国家税收征收改革顺利推进。
(作者系武汉建工集团有限公司总会计师)
