目前，税务机关对符合条件的纳税人开展了土地增值税清算工作。《土地增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人成片受让土地使用权后.分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定.可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。根据该规定，各地现行的土地增值税扣除项目分摊方法主要有土地面积法、建筑面积法，以及税务机关确认的其他方法。在土地增值税清算过程中采用最多的是土地面积法和建筑面积法，这两种方法应用于分期开发项目、不同功能开发项目和已售、未售开发项目之间分摊扣除项目，存在着一些不合理的地方。税企之间也因此存在着颇多争议，因此.制订更合理的分摊方法已成当务之急。下面笔者结合工作实践.就土地增值税清算过程中各种方法存在的利和弊做一分析。
一、土地面积法的利和弊
土地面积法，即分期开发或滚动开发的房地项目，其土地与房地产开发成本按照各期开发项目所占土地面积的比例进行分摊的方法。该方法的优点是，取数方便计算简单。该方法无需建筑面积方面的数据.只要取得土地使用权证面积以及各期项目所占土地面积。即可计算出各项目所应分摊的成本金额。该方法适用于房屋功能和容积率一致的开 发项目，适合整建整售的开发项目以及土地成本的分割。该方法的缺点在于对于建造不同功能、不同容积率的房屋的各类成本无法进行合理分摊。如果开发的项目中已售和未售情形需要分摊土地和开发成本的，该方法就无法合理地计算出各自应承担的成本金额。
案例：某房地产开发企业取得30000平方米土地，支付土地价款及相关税费共计4500万元。企业在该土地上建造容积率相同的六栋营业用房，经测量，两栋占地面积为6000平方米，三栋占地面积5000平万米。一栋占地面积3000平方米，发生房地产开发成本共计1 2 000万元。开发后已转让五栋，尚有一栋占地5000平方米的房屋未转让 计算已售房屋的扣除项目金额(假设只考虑土地成本和开发成本其他不考虑)：
因建造的房屋容积率相同，知道了每栋房屋的占地面积和转让面积。故用土地面积法可计算出已售房屋的扣除项目金额：
已售房屋的扣除项目金额二(4500+1 2000) x25000/30000=1 3750(万元)
单位成本二137500000/25000 =5500(元)
如果该例中的营业用房成套对外出售。且已售与未售不是整栋销售，那么按土地面积法计算的工作量将会增加。因为零星销售必须将总的可售建筑面积分解为每一平方米所占用土地面积，然后再计算出已售房屋建筑面积占用的土地面积和未售房屋建筑面积所占用的土地面积的扣除项目金额。这样就使得房屋扣除项目的计算工作变得繁琐和复杂，人工成本也会相应增加。而且使用该方法，会使得不论开发项目的功能如何，其开发项目的单位成本是一样的，这样就会与实际建造情况相脱节。
二、建筑面积法的利和弊
建筑面积法。即房地产开发项目的土地成本和开发成本按照所建房屋的总可售面积进行分摊，计算出单位面积成本后，由此计算出已售面积和未售面积应承担成本金额的方法。建筑面积法的优点是适用于房屋功能相同.但容积率不同的开发项目，适合于在已售与未售房屋之间进行房地产开发成本的分摊。因为同一类型房屋，其每平米的建安成本是一致的。但该法的缺点在于所需数据较多，工作量大，投入的精力相对较大，对于土地成本的分摊不是很合理，对于不同功能房屋扣除项目的分摊也不十分合理。
案例；某房地产开发企业取得30000平方米土地支付土地价款及相关税费4500万元，开发商铺3000平方米.普通住宅30000平方米(含车库4000平方米，阁楼2500平方米) 共发生开发成本12000万元.已售25000平方米，计算已售部分的扣除项目金额(假设不考虑其他扣除内容)
总扣除项目=4500+12000 = 6500(万元)
已售面积扣除项目=1 6 5 0 0 x 2 50 0 0/ 33000 = 12500(万元)
单位成本二1 2 5 0 0 0 0 0 0/5000=5 0 0 0 (元)
通过该例可看出，如果是建造不同功能的房屋. 按照建筑面积法计算出的单位成本都呈一样的。它没有考虑到因为房屋的功能不一样，其单位建造成本会不一样的实际情形。那么如果用该方法进行土地增值税清算，就会出现两种情形一种是，如果未售房屋大部分是商铺，那么等未售部分实现销售后，其增值率将会很大，所交的土地增值税将会很高；另一种是，如果未售部分大多是车库，那么等未售部分实现销售后其增值率很低，可能会出现亏损。如果开发企业就这一个开发项目，不再进行另外开发的话，那未售部分形成的亏损将无法得到弥补，会出现税负不均衡的现象。企业对此也颇有疑议。
三、其他方法
通过上述两种方法的阐述，我们可以看出他们各有利弊。那么针对房地产开发项目的复杂性和多样性，用什么样的分摊方法比较合理呢？笔者在此提出两种方法，与同行交流。
1. 建筑面积层高比例法
层高比例法 即以普通住宅的层高为基准系数
1，将其他功能的房屋如商铺、车库、阁楼等层高与之相比，计算出各自系数，然后再以各自的可售面积，据各自的系数相乘后，得出折算后的总可售面积，再在此基础上，将土地成本和开发成本在折算后已售和未售面积之间进行分摊：这种方法适用于功能混合的房屋类型、如底层呈商铺，上面是住宅的房型；底层是车库，中间是住宅顶层是阁楼的房型等，这种房型.无法计算出各自所占的土地面积。因此无法按土地面积法进行分配。而根据层高来确认开发成本，比较适合实际的房屋开发情形。也比普通的建筑面积法更趋合理，
案例；对某一房地产开发企业进行土地增值税清算。该房地产开发企业开发商住楼.其总可售面积10，000平方米。其中商铺面积2，000平方米，住宅面积7，000平方米，阁楼1000平方米。总销售收入60，000，000元.其中商铺收入20,000,000元，38，000，000元。阁楼2,000,000元.计税成本40,000 ,000元，其中土地成本15，000，000元。开发成本25，000，000元。假设已售出商铺1，800平方米，住宅7000 平方米，阁楼1000平方米。商铺层高5.4米.住宅层高3米，阁楼层高2.1米，不考虑房地产开发费用、加计扣除20%和相关税金。
原；建筑面积法
第一步，计算总计税成本
总计税成本=40，000.000(元)
第二步.计算已售面积的计税成本
总已售面积=1，800+7，000+1 000= 9，800(平方米)
已售面积应分摊成本二40，000,000x 9，800/10 ,000 =3,920(万元)
单位成本=39,200,000/9,800 =4000(元)
第三步.计算已售面积的增值额和增值率
增值额=60,000，000-39，200,000 =20，800，000(元)
增值率=20，800，000/39,200,000= 53%，适用税率40%；
第四步:计算应交土地增值税
应交土地增值税=20 800，000x 40%-39200，000 x 5%=8320000 -1，960，000= 6.360 000(元)
假设清算后剩余商铺全部对外销售.平均售价同已清算商铺售价，取得收入2。222，222元。
剩余商铺增值额=2，222，222- 4，000 x 200=1，422，222(元)
增值率=1，422.222/800，000=178%，适用税率50%.
应交土地增值税=1,422.222 x 50%-800,000x15%=711.111-120，000=591,111 (元)
从上例可看出，剩余部分再以同样价格对外进行销售时，其增值率已经发生了很大的变化，前后适用的税率也相差很大。
现：高比例法
第一步:按层高比例计算可售面积
假定以住宅的层高为基数1：
商铺的层高比=5.4/3 =1.8
阁楼的层高比=2.1/3=0.7
总可售面积=住宅7 000 x 1+商铺2，000x1.8+阁楼1，000 x 0.7=11300(平方米)
已售面积=住宅7，000 x 1+商铺1，800x1.8+阁楼1，000 x 0.7=10，940(平方米)
第二步: 计算已售面积的计税成本
已售面积计税成本=40 000，000 x 10940/11300=38,725，664(元)
单位成本=38, 725，664/10 940=3，540(元)
第三步: 计算增值额和增值率
增值额=60，000,000 -38.725，664= 21，274 336(元)
增值率=21274，336/38.725，664=55%，适用税率40%；
第四步.计算应交土地增值税
应交土地增值税=21，274，336 * 40%-38，725.664 x 5%=8 509，734- 1 936 283 =6，573 ，451(元)
假设清算后剩余商铺全部对外销售平均售价同已清算商铺售价取得收入2，222，222元：
剩余商铺增值额=2，222，222- 1，274，336 =947 .886(元)
(注；也可用未售面积200 x折算系数1.8 x单位成本3,540元计算，因为小数点的缘故，这儿用的方法为总计税成本-已售面积计税成本)
增值率=947，886/1.274 336 = 74%适用税率40%，
应交土地增值税=947，886 x 40%-1，274, 336x 5%=379，1 54- 63，71 7= 31 5，437(元)
从建筑面积层高比例法可以看出，剩余部分再销售时，其增值空间虽比清算部分略大。但还是在合理的范围以内，另外，因为层高不一样，故其建安成本也会不同。用层高比例法则可以顾及这个因素对税务机关和企业来说，也会减少分歧。
2. 售价折算法
售价折算法是以住宅的平均单价为基准系数1，将其他功能房屋的平均单价与基准价进行换算 然后以此来重新计算可售面积的一种方法。这种方法考虑了市场因素 因为不同功能的房屋市价肯定是不一样的。但这种方法也有不合理的地方，那就是功能强的房屋，不一定成本就高-特别针对于商铺与住宅，商铺的售价很有可能是住宅的两三倍，但成本是不是就要达到住宅的两三倍就值得商榷了。继续用上例，将建筑面积折算改为售价折算法；
第一步；按售价比例计算可售面积
假定以住宅的平均售价为基数1
住宅平均售价=38 000，000/7000=5,429(元)
商铺平均售价=20，000 ,000/1，800= 11，111(元)
阁楼平均售价=2 000，000/1000= 2，000(元)
商铺的售价比=11，111/5,429= 2
阁楼的售价比= 2，000/5429= 0. 4
总可售面积=住宅7,000 x1+商铺2，000 x 2+阁楼1 000 x 0.4= 11,000(平方米)
已售面积=住宅7，000 x1+商铺1 800 x 2+阁楼1 000 x 0.4= 11 000{平方米)
第二步：计算已售面积的计税成本
已售面积计税成本=40 000，000 x 11，000/11400 = 38,596, 491(元)
单位成本=38.596 491/11，000= 3,509(元)
第三步：计算增值额和增值率
增值额=60，000，000-38,596，491= 21，403 5091(元)
增值率=21,403，509/38.596，491= 55%，适用税率40%；
第四步：计算应交土地增值税=21，403，509 x 40%-38.596，491 x 5%=8，561，404- 1 929，825= 6.631，579{元)
假设清算后剩余商铺全部对外销售，平均售价同已清算商铺售价，取得收入2，222 222元。
剩余商铺增值额2，222，222-1，403 509= 81871 3(元)
(注 :也可用未售面积200 x折算系数2 x单位成本3，509元计算。因为小数点的缘故，这儿用的方法为总计税成本-已售面积计税成本)
增值率=818, 71 3/1，403,509 = 58%，适用税率40%；
应交土地增值税-818 71 3 x 40%-1，403 ,509x 5%-327，485-70 ,1 75= 257, 310(元)
用售价折算法计算剩余部分的增值率与已清邹分的增值率更加接近，这样不容易出现增值率或高或低的现象：
以上是笔者提出的扣除项目的两种分摊方法。希望能为土地增值税清算扣除项目的分摊提供一些思路.实际工作中，我们遇到的情形是干变万化的。因此也不一定是用一种方法对扣除项目进行分摊。对同一个开发项目也可以结合各类方法来进行分摊.比如:土地成本采用土地面积法，房地产开发成本采用建筑面积法或其他方法等.不管用什么方法都应该维护税法的尊严尽可能减少税企分歧，使我们的土地增值税清算工作顺利地进行下去。
