2007年以来，土地增值税因其具有平抑房地产暴利，抑制房地产过度炒作的作用而逐渐被重视起来，土地增值税清算工作由此也被推到了风口浪尖。笔者从事《土地增值税清算鉴证报告》的审核工作已有7年多，审核过《鉴证报告》30余份，《鉴证报告》修改率达到日9 9.9%以上。根据多年来的业务实践和工作体会，本又对注册税务师土地增值税清算工作作一梳理。供大家参阅。
一、把握对土地增税概念的理解，有利于对复杂项目的定性和分类
土地增值税的概念主要应把握好三点：1、是否是国有土地使用权转让(包括视同转让)；2、如果有房屋，是否是房地一体的转让(包括视同转让)；3、是否取得收入(包括视同销售)。在笔者审核的《鉴证报告》中经常出现以下问题：
第一，将国家收回、通过国土储备中心招牌挂出让的土地转让行为，视同企业取得土地使用权转让行为，核算其增值额。
国企划拨土地由国家收回，未交纳土地出让金，不是国有土地使用权转让(包括视同转 让)行为，不属于土地增值税征税范围，也不适用土地增值税清算。从专业角度看，判断国有土地使用权转让，至少应该有两个前提：一是必须向国家交纳了土地出让金和契税(契税 属于减免的应有减免税文件或批复);二是企业土地使用权证的"使用类型"一栏里应该明确为"出让"、"转让"或"投资"。这样的土地使用权转让才适用土地增值税清算。
第二.忽视房屋必须连同土地一并转让的要求，将委托代建收入、房屋永久使用权收入， 视同销售不动产收入出具清算报告。
土地增值税的课税对象是土地增值收益，这种增值收益通过转让、投资(包括视同转让)等过程体现，没有土地的转让，就没有土地增值收益的实现，也就不能课税。注册税务师经常把委托代建、合作建房混为一谈。合作建房一定要有房地一体从开发商大产权证中剥离的过程。委托代建不存在房屋产权的划分。注册税务师在清箅时，主要把握两点：一是开发商房产证、土地使用权证面积的变化；二是法律主体是否为唯一的纳税主体。
第三，固化地理解"取得收益"的要求，遇到"无偿划拨"就犯晕。
在双轨并行的体制下 母子公司之间、集团和下属公司之间，经常会发生无偿划拨行为。清算评估人员遇到无偿划拨，不能简单地将其归属于土地增值税不征税范围，应该根据有关部门文件进行区别判断。就企业之间"无偿划拨"房地产的问题，注册税务师一定要牢牢把握视同销售、《征管法》关于关联企业业务往来的有关条款及权威部门戴帽下发的减免税文件。
二、把握《土地增值税清算鉴证报告》脉络，有利于整体核算的一致性和准确性
以北京市税务系统现行的《土地增值税清算鉴证报告》版本为例(以下简称《鉴证报告》)。该《鉴证报告》主要分为三个部分：项目基本情况文字表述部分、表格部分、附件部分。文字表述部分主要叙述项目基本情况，企业内部控制及审核结论。表格部分共计16张其中主表及附表34张.面积审核调整明细表1张，成本费用表9张，土增税预缴汇总表1张。这些表与文字表述部分，表与表之间，逻辑关系严密，互为印证。但在审核中，我们发现了下列问题：
第一，文字表述与表格的分配原则不一致。文字表述部分在《清算报告》中具有统治地位，它对企业的内部控制、财务管理状况会有一个综合的评价，已确定其9张成本表的分配原则。笔者见过的所有《鉴证报告》都在这一部分对企业的内部控制、财务管理状况给予了充分的肯定，看起来注册税务师是承认企业会计核算的，但在9张成本表进行成本分配时，却背离文字表述部分的评价，无形中推翻企业会计核算，全部按已售面积占可售面积比例平均分摊企业成本，这与《征管法》和国家税务总局的"清算管理办法"不尽相符，超出了注册税务师的职权范围。首先，《征管法》及实施细则有明确规定，推翻企业核算是要有前提条件的，而且属行政权。国家税务总局有关清算管理办法也明确规定：只有多个项目或多个品种的共同成本才可以按一定标准平均分摊。如《鉴证报告》附表5，确认企业某开发项目成本分摊率为85%，按《征管法》规定及总局清算管理办法，在承认企业核算的前提下，85%分配率只能对共同成本分摊起作用，其他成本仍然应该按照"谁受益谁承担"的原则分配。所以.《鉴证报告》中，合理的成本分摊应该是，既尊重"谁受益谁承担"的核算原则，又考虑是否为共同成本，尽量避免一刀切的《鉴证报告》产生。
第二，不能准确掌握"前期工程费用"、"基础设施费用"、"配套设施费用"及"开发间接费用"等成本项目的内涵，出现多列、少列或重复列支的现象。比如，《鉴证报告》"前期工程费鉴证表"列示的成本费用是规划费用、设计费用、项目可行性研究费、水文费、勘探费、测绘费、七通一平支出等。会计核算规定"前期工程费用"应该归集的费用是指"土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等费用"。从这可以看出，前期工程费"七通一平支出"只包括场地平整费。但是几乎所有的《鉴证报告》均将"七通"费用和场地平整费用列在"七通一平支出"里，"七通"费用应该在"基础设施费用"中归集。所以，注册税务师要加强对鉴证报告的研究，既要尊重《鉴证报告》本身的数据逻辑，又要尊重法律精神，才能保证核算的准确性。
三，把握上位法和配套政策的关系.有利于保持注册税务师的合法性和独立性
税法属于法律范畴，法律无论从其构架还是文字表述上都应该具有很强的科学性、严密的逻辑性。各种法规和规章文件也应该具备这样的特性。但是在实际工作中，文件的下发，常有不严谨、不科学之处，文字的表达也经常不准确，让注册税务师难以遵从。
例1：《土地增值税暂行条例》第八条规定，"纳税人建造普通标准住宅增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税"。关于普通标准住宅的标准有三个建筑容积率1.0(含)以上;单套建筑面积在140平方米以下;实际成交价低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。按可比性原则，注册税务师在清算时，应该按照商品房销售当期建委公布的普通住宅标准确认普通住宅。但是在有些地区，注册税务师一律按土地增值税清算时建委公布的普通住宅标准执行,原因是某市地税有文件规定，"房地产开发企业进行项目清算时，普通标准住宅的价格应按当期同级别土地上的普通住房平均交易价格1.2倍以下确定"。该条款明显违反了《会计法》可比性原则和《行政法》不述及既往的原则，是无效条款，注册税务师由此面临两难。
例2："国税发[2006]187号文"第一条规定，"土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算"。在笔者审核的报告中，经常出现残缺的《鉴证报告》以致无从审起，主要表现在合作建房和将开发产品转为固定资产的项目中。原因是某市《房地产开发企业土地增值税清算管理办法》第七条规定，"房地产开发企业纳税人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围"。旧房按照旧房的政策执行，无庸置疑，但是把项目的一部分"不再列入土地增值税清算的范围"的提法，却违反了"国税发[2006]187号"以项目为单位清算的规定。其实，合作建房、将商品房转为固定资产的行为，在北京版的《鉴证报告》中都有非常合理合法的设计和考量，单独挖出去一块面积和成本，将项目变得支离破碎，导致《鉴证报告》不能真实地反映一个项目的整体情况，显然是不科学、不严谨的。
所以，注册税务师在遇到配套政策与上位法有冲突、地方文件与总局规章有冲突时，应该按照上位法和总局规章执行，保证其自身的合法性和独立性。
四、专业地把握抽查资料的有效性租重要性，大力提高《鉴证报告》的质量
《鉴证报告》的出具，不仅要求具备税法知识，还要具备一定的财务、会计、建筑、测绘、基本法律等知识。一份高水平的《土地增值税清算鉴证报告》应该是诸多知识融会贯通的产物。从目前的审核工作中，笔者感觉到，注册税务师知识结构单一，普遍缺乏基本的法律常识和测绘方面的知识，主要表现在摊子铺得太大，资料要的太泛，花费时间过长，抓不住要点。因此，建议注册税务师在强化专业知识的基础上，还要请相关专家学者现场演示清算过程，大力加强实操培训和业务交流，迅速提高清算人员的综合运用能力。同时，土地增值税清算具有其独特的知识能力要求，一味采取企业所得税式的查账方式，容易造成重大的税收漏洞，因此亟需改变偏重税务会计资料，忽略建筑测绘资料的习惯，力求做到二者兼顾。笔者建议，除税收会计资料外，注册税务师还需重点关注：1、土地及有关成本资料；2、规划设计资料；3，测绘报告；4、期间费用总分类账等。这些资料对增值额有着重要的影响，谁掌握了这些资料，谁就掌握了土地增值税清算的主动权。比如期间费用总分类账抽查，应重点关注"开发间接费用"是否与管理费等期间费用分开核算，总分类账是确保其单独核算的重要依据，所以不能忽视。
