第四章投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整
一、投资性房地产的确认与税法差异
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会计准则
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税法
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投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
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《企业所得税法》及其实施条例：未定义投资性房地产。
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差异分析：因为税法未定义投资性房地产，所以对于会计确认的投资性房地产，仍须按一般的固定资产或无形资产进行税务处理。
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二、投资性房地产的初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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《企业会计准则》规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
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《实施条例》规定：外购的固定资产和无形资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
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差异分析：对于投资性房地产的初始计量，会计与税法基本不存在差异。
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三、投资性房地产后续计量与税法差异
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会计准则
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税法
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成本模式
公允价值模式
（满足条件）
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企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
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分析：①采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销；固定资产和无形资产按照税法规定进行的折旧和摊销可在税前扣除。②会计上确认公允价值变动损益；税法不确认公允价值变动损益。
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四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异
(一)投资性房地产转换为自用房地产
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会计准则
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税法
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应以其转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。
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企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。
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差异分析：按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。
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（二）自用房地产转换为投资性房地产
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会计准则
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税法
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应按转换日的公允价值计量。借方差额计入当期损益。贷方差额计入所有者权益。
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企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但另有规定的除外。
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差异分析：新所得税法实施后，货物在同一法人实体内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性房地产的计税基础不变。如果未确认损益，不需要进行纳税调整，如果确认损益，需要进行纳税调整。
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问：我单位为一般纳税人企业，现有部分自产产品需要展示在公司样品间，请问这些从仓库领出的产品是否应该算作销售处理？
答：贵单位将自产产品用于样品陈列不属于视同销售货物的征税范围，因此，不征增值税。若将样品无偿赠送他人，应视同销售货物缴纳增值税。贵公司将自产产品用于样品陈列其资产所有权未发生转移，不应当视同销售货物；若将样品无偿赠送他人，其资产所有权发生了转移，应视同销售货物缴纳企业所得税。国家税务总局
【案例分析5】
某公司自建房产一幢原价3000万元，于2007年12月31日达到预定可使用状态，并于当天对外签订出租合同，租赁期为2008年至2010年。该公司采用公允价值模式核算投资性房地产。该房产计算企业所得税时残值率为10％，采用直线法计算折旧，折旧年限20年。企业所得税税率为25％。有关资料及财税处理如下：
【案例分析5】
（1）2007年12月31日，
借：投资性房地产——成本3000
贷：在建工程3000
（2）2008年12月31日该房产公允价值为3600。
借：投资性房地产—公允价值变动600
贷：公允价值变动损益600
税务处理：
当年税法折旧=3000*90％／20=135（万元）
因此，本年度应调减=600+135=735（万元）
投资性房地产账面价值3600万元，计税基础净值=3000-135=2865（万元）；
暂时性差异额=3600-2865=735（万元）
借：所得税费用—递延所得税费用183.75
贷：递延所得税负债—投资性房地产183.75（735*25％）
若2008年会计利润为4000万元，不考虑其他纳税调整因素，应纳所得税额
=（4000-735）×25％=816.25（万元）
借：所得税费用——当期所得税费用816.25
贷：应交税费——应交所得税816.25
所得税费用=183.75+816.25=1000（万元）
（3）2009年4月，公司将房产收回并对外转让，转让价6000万元，不考虑所得税以外的其他税费。
借：银行存款6000
公允价值变动损益600
其他业务成本3000
贷：投资性房地产—成本3000
—公允价值变动600
其他业务收入6000
老的做法：
借：银行存款6000
贷：其他业务收入6000
借：其他业务成本3600
贷：投资性房地产——成本3000
——公允价值变动600
借：公允价值变动损益600
贷：其他业务收入600
税务处理：
2009年税法折旧=3000×90％／20／12×4=45（万元）
转让时的账面价值3600万元，计税基础净值为2820万元（3000—135—45），差额780万元。
2009年申报所得税时，应调增应纳税所得780万元，同时调减税法折旧45万元，累计调增735万元。原递延所得税负债在本期全部转回。
借：递延所得税负债——投资性房地产183.75
贷：所得税费用——递延所得税费用183.75
若2009年度会计利润为5000万元，则：
应纳税额=（5000+735）×25％=1433.75（元）
借：所得税费用—当期所得税费用1433.75
贷：应交税费—应交所得税1433.75
所得税费用=1433.75-183.75=1250（万元）
第五章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整
一、固定资产确认与税法差异
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会计准则
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税法
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为生产商品、提供劳务对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。
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企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。
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差异分析：①会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产或无形资产处理;②税法强调与生产经营有关;否则计税基础等于零。
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问：新法取消了固定资产的价值标准，实务操作中比较难以掌握，如有些工具价值较低（200-300元左右），使用期限超过一年，究竟是计入“固定资产”还是计入“低值易耗品”？
答：按照《实施条例》第57条的规定，新法第11条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
判定固定资产的主要标准一是使用年限，二是是否与生产经营活动有关,三是重要性原则。
在实际工作中，只要此类资产属于每年频繁、相对均衡采购的物品，纳税人将其作为存货管理一次计入当期损益后并不会导致少交、迟交税款的实质性结果，就无须强求这种暂时性差异。否则，如果一只计算器也要作为固定资产进行税收管理，只能增加不必要的征纳成本。当然，企业也不可“化整为零”分拆资本化支出。
差异分析
相比较而言，税法解释的更加具体，但两者没有实质的区别。
对于固定资产的最低价值，没有明确的规定，但一般认为：
1．与生产经营直接相关的，最低价值应在1000元或以上；
2．与生产经营间接相关的，最低价值应在2000元或以上。
其中，“生产经营间接相关”主要指的是企业的工会、福利部门以及研发部门等。
二、固定资产初始计量与计税基础的差异
（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
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固定资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
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差异分析：①借款费用资本化的金额不同。②固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。
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【案例分析6】
甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。
【解析】
（1）2006年12月31日
固定资产入账价值
=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3
=1813.24万元
长期应付款入账价值=2000万元
未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元
借：固定资产1813.24
未确认融资费用186.76
贷：长期应付款 2000
税务处理：
固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为1813.24万元，差异金额186.76万元。
由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额37.352万元[（2000-1813.24）/5]。
（2）2007年12月31日
借：长期应付款1000
贷：银行存款1000
借：财务费用108.79〔（2000-186.76）×6%〕
贷：未确认融资费用108.79
税务处理：
由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减应纳税所得额37.352万元。
由于固定资产计税基础大于账面价值的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额108.79万元。
（3）2008年12月31日
借：长期应付款600
贷：银行存款600
借：财务费用55.32
贷：未确认融资费用 55.32
注：[（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6%=55.32
税务处理：
由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。
由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额55.32万元。
（4）2009年12月31日
借：长期应付款400
贷：银行存款 400
借：财务费用 22.65
贷：未确认融资费用 22.65
注：[（2000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32）]×6%=22.65
税务处理：
由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。
“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额22.65万元。
（二）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按估计价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际成本调整暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”
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自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
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差异分析：①在实际操作中，视同初始计量与计税基础相同。②税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。
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差异：在建工程试运行期间的收入在会计上冲减工程成本；在税法中计入当期应纳税所得额。
例：某企业在建工程的建造成本6000，试运行期间取得收入为900，生产成本为600.
会计上固定资产价值为6000-（900-600）=5700
税法上当年调整应纳税所得额为900-600=300；固定资产价值为6000
（三）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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承租人应当将公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
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以租赁合同约定的付款总额和承租人发生的相关费用为计税基础；
租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人发生的相关费用为计税基础。
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差异分析：税法并未规定最低租赁付款额的现值，会导致计税基础大于账面价值，以后期间，会计折旧与财务费用（计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。
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（四）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异
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会计准则
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税法
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对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，且以现值计入固定资产的成本。
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外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。
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差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。
报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除，作一次性纳税调减处理。
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三、固定资产后续计量与税法差异
1、折旧范围的差异
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会计准则
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税法
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企业应对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
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房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。
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分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上强调与收入的配比。
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问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？
答：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第24条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。但对于企业是个两难的选择，根据国税发【2003】89号文件，如果企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年以后才能在企业所得税前扣除折旧。
2、折旧年限的差异
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会计准则
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税法
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企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。
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除另有规定外，对固定资产计提算折旧规定了最低年限；另外企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。
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分析：会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，会计与税法很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额。
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固定资产最短耐用年限
加速折旧
税法
第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
条例
第九十八条企业所得税法第三十二条规定可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
按照税法规定，企业符合条件的固定资产可以采取加速折旧的办法。
但是如果企业在会计记账时未按加速折旧处理，表明企业不愿对固定资产实行加速折旧，在汇算清缴时也就不能按税收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理。
财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知财税〔2008〕1号。
（1）企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。
（2）集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。
需要注意：固定资产最低折旧年限并不意味着可以任意延长折旧年限。
（1）企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。
（2）集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。
需要注意：固定资产最低折旧年限并不意味着可以任意延长折旧年限。
实际企业选择的固定资产折旧年限，还可以参考根据《国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十二条的规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：
(1)居住用地70年；(2)工业用地50年；(3)教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；(4)商业、旅游、娱乐用地40年；(5)综合或者其他用地50年。
作为房屋建筑物载体的土地，存在明确的最高年限，因此房屋建筑物的折旧年限不应该超过土地的使用年限。
同样的道理，如果相关的法律法规规定了产品的强制报废年限或建议垡用年限，企业估计的最长折旧年限也不应该超过此年限。
如果相关的法律法规没有规定产品的强制报废年限或建议使用年限，企业估计的折旧年限应符合正常的经营常规，即体现合理性原则。
问：税法确认的最低折旧年限与会计选择的折旧年限不一致的如何处理？
答：新税法《实施条例》第60条规定的是固定资产的最低折旧年限，企业根据固定资产的属性和使用情况，按照企业会计核算要求自行确定的固定资产折旧年限长于新税法《实施条例》第60条规定的固定资产最低折旧年限，这种情况是符合新税法折旧年限规定的，两者并无差异之处，在计算缴纳企业所得税时不得按照会计核算计算的折旧额与新税法规定的最低折旧年限计算的折旧额的差额调减当年应纳税所得额。
企业会计核算中选择的固定资产折旧年限如果低于实施条例规定的最低年限的，企业在申报纳税时必须对会计核算与《企业所得税法实施条例》规定折旧年限不同造成的差异进行纳税调整。
3、折旧方法的差异
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会计准则
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税法
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企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。
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固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。
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差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。因此，会计折旧与税法折旧很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额
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4、预计净残值的差异
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会计准则
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税法
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企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。
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企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
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差异分析：对于预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。
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问：已购置固定资产预计净残值和折旧年限的如何处理？
答：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。
答：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。
问：企业取得已足额提取折旧固定资产能否计提折旧的问题
答：因已足额提取折旧固定资产的价值通过提取折旧已全额得到补偿，所以新法第十一条规定已足额提取折旧仍继续使用的固定资产不得计算折旧从税前扣除。而作为通过拍卖程序拍到已提足折旧固定资产的受让方，由于该资产的所有权已发生了转移，受让方尚未获得价值补偿，因此应允许其在合理的预计可使用年限内计提折旧从税前扣除。
答：因已足额提取折旧固定资产的价值通过提取折旧已全额得到补偿，所以新法第十一条规定已足额提取折旧仍继续使用的固定资产不得计算折旧从税前扣除。而作为通过拍卖程序拍到已提足折旧固定资产的受让方，由于该资产的所有权已发生了转移，受让方尚未获得价值补偿，因此应允许其在合理的预计可使用年限内计提折旧从税前扣除。
问：企业取得已使用固定资产折旧年限的确认问题
答：参照《国家税务总局关于固定资产原值折旧年限认定问题的批复》（国税函[2003]1095号）和国家税务总局《关于企业所得税若干问题的讨论稿》的精神，对于企业取得的已使用过的固定资产，应当根据适当证据（包括新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素）确定折旧程度，再乘以《实施条例》规定的最低折旧年限，确定该固定资产的预计最低折旧年限。
答：参照《国家税务总局关于固定资产原值折旧年限认定问题的批复》（国税函[2003]1095号）和国家税务总局《关于企业所得税若干问题的讨论稿》的精神，对于企业取得的已使用过的固定资产，应当根据适当证据（包括新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素）确定折旧程度，再乘以《实施条例》规定的最低折旧年限，确定该固定资产的预计最低折旧年限。
例如，某建筑公司购买一台使用过的吊车，该吊车已经使用了3年，预计尚可使用6年。该吊车在出售方的原值为80万元，净值为55万元，旧资产的评估价格为50万元，双方确认的转让价格为48.96万元，则建筑公司相关的会计处理为：
借：固定资产489600
贷：银行存款489600
如果不考虑残值，每月的折旧为6800元(489600÷6÷12)
需要注意的是，尚可使用年限为购买方在购买后估计的尚可使用年限，不能错误地理解为税法规定的法定折旧年限扣除出让方已经使用过的年限，因为在实际工作中很难取得出让方已经使用过的具体时间，尤其是当出让方不是资产的第一购买人时更难确定。
5、固定资产修理支出的差异
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会计准则
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税法
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企业与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；否则应当在发生时计入当期损益
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固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。且是同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
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差异分析：如果会计处理时已经资本化，而税务处理时可以费用化，企业也可以先申请纳税调减，同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。
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对于大修理支出，实际工作中应注意把握以下几点：
1．修理支出是指固定资产全年累计发生的修理支出。
2．大修理后的固定资产的尚可使用年限应长于2年。应该从两个方面理解：
（1）大修理支出原则上应按照尚可使用年限摊销，但尚可使用年限应长于2年；
（2）对应的固定资产的折旧年限应相应延长2年以上。
6、固定资产减值准备的差异
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会计准则
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税法
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固定资产出现减值损失要计提减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。
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未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。
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差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的折旧小于税法计提的折旧时，再相应调减应纳税所得额。
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固定资产后续计量差异纳税调整方法：
只需将固定资产减值准备当作会计折旧即可。
本年纳税调整额
=（本期计提折旧+本期计提减值准备）一本期税法折旧
结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。
固定资产处置年度纳税调整额=会计残值一税法残值,结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。
注意：
在对折旧进行纳税调整时，不对会计折旧按固定资产用途进行分解，无论是计入当期损益，还是计入制造费用，只要是本期会计折旧与税法折旧存在差异，就必须依法调整。
【案例分析7】
2007年12月，甲公司购进一台生产用设备，价值1000万元，预计使用年限为5年(税法规定不短于5年)，预计净残值为50万元，采用平均年限法计提折旧。2009年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为350万元，剩余使用年限为2年，预计净残值不变。
甲公司作如下账务处理：
①购进设备
借：固定资产1000
贷：银行存款1000
②2008年应提取折旧190万元［（1000-50）÷5］
借：制造费用190
贷：累计折旧190
解析：会计处理与税务处理一致。
③2009年应提取折旧190万元
借：制造费用190
贷：累计折旧190
2009年末计提减值准备
借：资产减值损失—固定资产减值损失270（1000－190×2－350）
贷：固定资产减值准备270
甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额270万元，同时确认递延所得税资产
借：递延所得税资产67.5
贷：所得税费用67.5
填报：在FB10《资产减值准备项目调整明细表》中第9行第1
列（期初余额）填0——第2列填0——第3列填270万——第4列填270万——第5列纳税调整额＝第3列本期计提额－第2列本期转
回额＝270－0＝270万——转附表3第51行“准备金调整项目”填调增270万。
④2010年和2011年每年应提取折旧150万元［(350－50)÷2］。
借：制造费用150
贷：累计折旧150
税务处理：
甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，此时固定资产的账面价值为350万元，而计税基础为620万元［1000－(190×2)］。
2010年至2012年三年内，甲公司按税法规定每年可在税前提取折旧190万元，而2010年至2011年甲公司实际每年提取折旧为150万元，因此应当每年申报调减应纳税所得额40万元(190－150)，同时转回递延所得税资产。
借：所得税费用10
贷：递延所得税资产10
⑤2012年
会计实际提取的折旧为0，因此应当申报调减应纳税所得额190万元，同时转回递延所得税资产。至此，甲公司因计提减值准备而发生的暂时性差异全部转回(270－40×2－190＝0)。
借：所得税费用47.5
贷：递延所得税资产47.5
思考：如果2011年12月，将固定资产出售，收入100万元，如何进行纳税调整？
答:会计损益=100—（1000-680-270）=50万元；计税损益=100—（1000-760）=-140万元，纳税调减额=-140-50=-190万元。
由此可见，如果按冲减的“固定资产减值准备”借方发生额作纳税调减270万元，则忽视了2010和2011年累计已作纳税调减80万元调整的因素，形成重复调减，产生纳税调整错误。
申报表填报：
在FB10《资产减值准备项目调整明细表》中第9行第1列（期初余额）填270——第2列填270万——第3列填0——第4列填0——第5列纳税调整额＝第3列本期计提额－第2列本期转回额＝0－270＝－270万——转附表3第51行“准备金调整项目”填调减270万。
问：如何避免这种可能的纳税调整错误呢
答：如果我们在2011年甲公司企业所得税汇算清缴时，在附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》中人为地将甲公司2009和2010年度对固定资产折旧所作的纳税调减80万元予以转回，即对折旧项目调增80万元，当年同时对固定资产减值准备项目作纳税调减270万元，即可还原最终应予调减的19O万元。
6、持有待售的固定资产的差异
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会计准则
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税法
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应当对持有待售固定资产的预计净残值进行调整，但不得超过其原账面价值，差额应作为资产减值损失计入当期损益。
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《企业所得税法》及其实施条例未对持有待售资产作特殊规定。
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差异分析：持有待售的固定资产计提的减值准备不得在税前扣除，应调增应纳税所得额；会计不再提取折旧，对税法允许提取的折旧可作纳税调减处理，待处置、出售固定资产时再转回差异。
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8、关于开（筹）办费的处理
新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。
