刘玉章讲义
审核开发间接费用时应当重点关注：
①是否存在将企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。
②开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。
--《链接》 营销设施购建的方式：国税发[2009]31号：
(1)销售完成后可以对外出售的；开发产品核算
(2)销售完成后自用的建筑；折旧记入开发间接费
(3)在开发的商品房中装修成营销设施；
(4)不可以对外出售的临时建筑；售楼部
(5)经营租赁的营销设施。装修费在长期待摊费用核算，推销记入开发间接费
《企业所得税法》：建造时间超过12个月的建造期间发生的借款费用计入计税基础。
(三)房地产开发费用：房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。房地产开发费用按照"取得土地使用权所支付的金额"和"房地产开发成本之"和的10%以内计算扣除。
-- 依附"制造成本法"。简称"按照建造成本的10%扣除"。
计算扣除的具体比例由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
(四)财政部规定的其他扣除项目：是指从事房地产开发的纳税人可按照"取得土地使用权所支付的金额"和"房地产开发成本之" 之和加计20%的扣除；简称按照建造成本的20%加计扣除。
(五)与转让房地产有关的税金：是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和印花税。印花税不得重复扣除
(六)旧房及建筑物的评估价格,是指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。
财税[2006]21号第二条第一款规定"纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，取得土地使用权所支付的金额、新建房及配套设施的成本、费用，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止，每年加计5%计算"。
计算扣除项目时"每年"按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过6个月、未满12个月的，可以视同为一年。(意味着不足6个月的不计算扣除额)国税函[2010]220号
第一节 土地增值税概述(下)
四、扣除项目的具体要求
(一)对原始凭证的要求：
清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、开发费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
在土地增值税清算中，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的，应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
(1)拆迁补偿费的规定：《清算管理规程》第22条：拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。身份证复印件
(2)扣留质量保证金的规定：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
解决办法：在合同中约定。15%预付款，结算款，85%后不再预付款，5%保证金
(二)对单位面积建安造价的规定：
房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的"前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用"的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。(京地税地[2009]245号)
《清算管理程序》第25条：参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。
房地产类型 竣工年代 核定单位成本(元/平方米)
多层住宅及底商 2001及以前 1386
2002 1402
2003 1469
2004 1502
2005 1486
2006 1512
2007 1586
2008 1798
高层住宅及底商 2001及以前 2425
2002 2435
2003 2621
2004 2807
2005 2769
2006 2790
2007 2987
2008 2997
北京市分类房产单位面积四项成本核定表
(三)房地产开发费用中利息的计算：
1.《细则》规定：利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照"取得土地使用权所支付的金额"与"房地产开发成本"金额之和的5%以内计算扣除。
2. 《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》(国税函发[1995]110号)规定：财务费用中的利息支出，凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用(指销售费用、管理费用、财务费用)的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。
3.国税函[2010]220号：
(1)利息支出凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按"取得土地使用权所支付的金额"与"房地产开发成本"金额之和的10%以内计算扣除
(2)全部使用自有资金没有利息支出的，按照以上方法扣除
(3)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(1)、(2)项所述两种办法。-- 选择一种
(4)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
4.财税字[1995]048号：贷款逾期利息、加罚息不得扣除。
审核利息支出时应当重点关注：
①是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
-- 计算土地增值税时，将利息支出"从开发成本"中剔除
②分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。国税发(2009)31号
--按照直接成本法分配。
③利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。
土地增值税的计算方法：
(1)增值额=销售收入总额-扣除项目金额
(2)增值率=增值额÷扣除项目金额
(3)选择适用税率：四档税率
(4)土地增值税=增值额×适用税率-扣除项目金额×扣除率
扣除项目金额=建造成本+开发费用+加计扣除额+有关税金
=建造成本+10%建造成本+20%建造成本+5.5%销售收入总额
=1.3×建造成本+营业税金及附加
前提：《实施细则》规定的建造成本中不含利息支出。
3.关于房地产开发费用计算的变化
国税发[2007]132号第三十五条(八)：
在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。
4.国税函[2010]220号：土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
结论：企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的，开发费用按税收规定的10%计算扣除；开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的利息允许据实扣除，其余开发费用按5%扣除。
扣除项目的计算公式：
(1) 企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的：
扣除项目金额=(建造成本-已计入开发成本的借款利息)×1.3+与转让房地产有关的税金
=1.3×不含息建造成本+营业税及附加
(2)企业开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的：
扣除项目金额=(1.25×不含息建造成本 +营业税及附加)+实际支付的利息
金融机构利息支出 > 5%建造成本 据实扣除法
金融机构利息支出 ≤ 5%建造成本 比例扣除法
(四)开发成本计算和费用分摊的要求 国税发[2009]31号
1.开发产品计税成本：是指企业在开发、建造开发产品过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
-- 开发费用的对象化
2.计税成本对象的确定原则。
成本对象：是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的承担费用的项目。
-- 开发成本的承担者(项目)。
(1)可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再摊入能够对外销售的成本对象。
可售开发产品 独立成本对象
不可售开发产品 过渡性成本对象
(2)分类归集原则。对同一开发地点、开竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。
可否销售原则
(3)功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
例如，一个综合楼，地下为车库，1～3层为商业用房，4～20 层为住宅。
小区内多栋楼房结构近似，开竣工时间相近，小区内有商铺、住宅、地下车库等。
(4)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
(5)成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
例如，商铺与住宅，结构、层高、室内设备、装饰都不同。
(6)权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
"备案制度"：第26条"成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意"。
3.成本分摊方法：对共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益原则和配比原则进行分配。
(1)占地面积法(落地面积法)：指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地成本对象占地总面积的比例进行分配。
①一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
②分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地成本对象占地总面积的比例进行分配；然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
例：土地征用及拆迁补偿费
(2)建筑面积法：指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。受益原则
①一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。
②分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
例：配套设施费、基础设施费、前期工程费。
(3)直接成本法：指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
例：开发间接费、借款费用
(4)预算造价法：指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
例：借款费用、开发间接费
4.下列成本应按规定方法进行分配：
(1)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。
土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
(2)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
(3)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
(4)其他成本项目的分配法由企业自行确定。
五、土地增值税的税收优惠
(一)建造普通标准住宅的税收优惠
1、纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。
财税[2006]141号规定："普通标准住宅"的认定，可在各省级人民政府根据国办发[2005]26号制定的"普通住房标准"的范围内从严掌握。
国办发[2005]26号对普通标准住宅规定的原则条件是 ：
1、住宅小区建筑容积率在1.0以上；
2、单套建筑面积在120平方米以下；
3、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。
允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。
经济适用住房建设单位利润要控制在3%以内。
(二)国家征用、收回房地产的税收优惠
《条例》第八条 因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。
《细则》解释：是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。
财税[2006]21号进一步明确：
(1)因"城市实施规划"而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民，而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；
(2)因"国家建设的需要"而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。
(三)个人转让房地产的税收优惠
1、《细则》：个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房,经向税务机关申报核准,凡居住满五年或五年以上的,免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的,减半征收土地增值税；居住未满三年的,按规定计征土地增值税。
2、 财税字[1999]210号规定： 对居民拥有的普通标准住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。
3、个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
4、自2008年11月1日起对个人销售住房暂免征收土地增值税。
(四)企业以房地产投资联营的税收优惠
财税字[1995]048号第一条：对于以房地产进行投资联营的(函单位及个人)，投资联营一方以土地(房地产)作价入股，将房地产转让到投资联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。
财税[2006]21号补充：对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]48号第一条暂免征收土地增值税的规定。
(五)合作建房的税收优惠
对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
(六)企业兼并的税收优惠
在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征土地增值税。
(七)旧房转为廉租住房、经济适用住房的优惠
《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税[2008]24号)：
第一条(三)企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房转作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
与廉租住房、经济适用住房相关的新的优惠政策自2007年8月1日起执行，文到之日前已征税款在以后应缴税款中抵减。
