由于房地产项目开发用地的特殊性，城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的计算存有较大分歧，笔者认为：根本原因在于现行土地使用税相关文件(含法规、规章等)条文之间协调性较差，隔断了纳税义务起止日与应税面积之间的关系。房地产项目开发占地土地使用税的计算，可按开发阶段和竣工分阶段分别探讨。
一、开发阶段土地使用税的计算
开发阶段指项目竣工交付使用前的期间。
(一)计税起始日的确定
针对项目占地的起始日，有如下规定：暂行条例第九条规定：新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：(一)征用的耕地，自批准征用之日起满一年时开始缴纳土地使用税；(二)征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号)第二条第一款规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
而关于计税面积确定的相关规定有：暂行条例第三条第一款规定土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。第三条第二款规定前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》(国税地字[1988]第015号)第六条：纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。江苏省施行细则也有类似规定。
上述起始日的规定与计税面积的确定之间存在协调的必要性，体现在：如果已签订土地出让或转让合同，已过约定交付日，但未按约定交付受让方，也未取得土地使用证书的情况下土地使用税的计算，如单独按财税[2006]186号文，应从合同约定交付的次月或合同签订日次月计税；但按暂行条例等相关规定，因无计税依据，无需纳税。笔者认为：计税起始日与计税面积之间有必然的联系，计税起始日后的土地面积即为计税依据，计税依据的确定不能孤立于计税起止日来确定。因此有必要对暂行条例第三条第一款“实际占用”的标准作出进一步明确。“实际占用”实质上是土地的“实物或权利状态”，可以将财税[2006]186号文的“合同约定交付日或者合同签订日”后的土地使用权状态定性为“实际占用”。与此相应，在财税[2006]186号文规定的计税起始日后，应以合同面积作为计税依据计算土地使用税。至于因未按约定取得土地使用证书、也未实际交付而产生的受让方的利益损失(含应缴的土地使用税等)，为合同当事人之间的民事争议，可通过诉讼等途径主张解决，不应因此影响国家税收的强制性、固定性。
(二)免税面积的扣除
相关规定主要有：暂行条例第六条、第七条规定，《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税[2008]24号)第一条第(二)项规定。
对于规划列明的其他符合优惠政策用途的土地面积，各地扣除操作不一。笔者认为：因为房地产项目尚在建造中，建成后的上述优惠政策列明用途的房地产实际占地面积和可能与规划面积不一致，建成后也可能挪作他用，结合当前国家房地产业政策，对开发阶段优惠政策除财税[2008]24号列明用途的土地从严掌握外，即统一规定红线内或围墙内不允许扣除。
二、竣工阶段土地使用税的计算
(一)计税截止日的确定
《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)第三条规定：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。该规定强调土地使用税纳税义务终止的标准是“实物或权利状态发生变化”，但对“实物或权利状态发生变化”标准的理解各地或各人有很大不同，分别有：为购房人办理土地使用证或分割手续、实际交房或约定交付日等。
房地产开发企业的销售行为是陆续发生的，其交房和为业主办理土地使用证是分期进行的，因此截止日也呈现出分批特点。根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)第二条第(一)项规定：“购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征城房产税和城镇土地使用税” 。但对于房地产企业而言，如果按“向购房人办理土地使用证或分割手续”为标准，房地产企业对于已交付业主使用的商品房占地，但因未给业主办理土地使用证件，而继续缴纳土地使用税，产生了对同一土地，同一时间，商品房买卖双方存在重复征税现象，故笔者认为不宜以“向购房人办理土地使用证或分割手续”为终止标准。
笔者本着“ 国家税收不漏征也不重征”的精神，认为：转让方的土地使用税纳税义务截止日应与受让方的纳税义务起始日相衔接。比较研究国税发[2003]89号文第二条第(一)项规定和财税[2006]186号文第二条第一款规定，笔者更倾向于将“合同约定交付或未签订合同时的实际交付”，确定为财税〔2008〕152号文第三条规定 “实物或权利状态发生变化”，即未签订合同时按实际交付为标准，签订合同的，按合同约定交付或合同签订日期为标准为确定计税截止日。这样也能更好协调财税〔2008〕152号、财税[2006]186号与国税发[2003]89号三个文件关于计税起止日之间的关系。
(二)免税面积的扣除
开发项目竣工交付使用后，小区内的学校、医院、托儿所、幼儿园等用地，小区外与社会公用地段未加隔离的绿化用地、道路用地，作为免税面积享受土地使用税优惠政策。小区内的道路、绿地、公共设施用地，业主分摊部分原则上应分摊扣除，但针对该阶段的开发商应分摊公共用地部分的计算扣除，笔者倾向于按比例扣除法计算应税面积和应纳税额
此外针对预售商品房的占地也应按财税[2006]186号文第二条规定确定计税截止日。
三、结论及建议
综上，房地产开发项目占地土地使用税计算的基本公式为:年应纳税额=∑单位年税额/12×应税面积×纳税期间(月份)，式中的应税面积与纳税期间存在紧密的联系，广义立法者不应隔断二者之间的关系，孤立地规定应税面积或纳税起始日和截止日。针对房地产项目占地的特殊性，建议国家财税主管部门及时制定相关规定，统一政策、消除理解歧义，体现税法的固定性。
