问：我想请教专家一个问题：企业对外发生的借款利息支出是指单纯的利息，还是同时包括了相关的借款费用如担保费与抵押费用等？因为我们这里的税务检查人员在检查我公司2008年度的借款利息支出时，要求我公司将为借款而发生的担保费与抵押费用也作为借款利息支出进行纳税调整。请专家给予解答。
拓利科技有限公司 金鹏飞
答：你所问的问题其实是一个有关借款利息支出内容或内涵的问题。
考察现行的企业所得税法律、法规和政策，可以发现其中很多条款都对“利息支出”作了规定，包括《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《所得税法》)第四十六条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号，以下简称《所得税法实施条例》)的第三十八条、第一百一十九条、《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2009〕121号)以及《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)第九章中都提到了“利息支出”。但是，到目前为止，企业所得税法律法规中除了对少数情况下的“利息支出”涵义进行界定和解释之外，大多未予以解释。不过，综合考察现行的所得税法法规，可以认为：这些不同条款中的“利息支出”在内涵上是不相同的。
首先分析《所得税法实施条例》对一般企业利息支出的规定。《所得税法实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”虽然现行的所有企业所得税法律、法规和政策都未对其中的“利息支出”作出解释，但是我们有理由认为其中的“利息支出”仅指企业借款后根据借款合同应支付的纯粹的利息，并不包含因借款而向他方支付的担保费、抵押费等。理由有二：第一，由于第三十八条中包含了“非金融企业向金融企业借款的利息支出”、“金融企业的各项存款利息支出”、银行“同业拆借利息支出”以及“债券的利息支出”等字样，就目前而言，这些概念中的“利息支出都仅指单纯的利息，并不包括因为借款而发生的相关费用。第二，虽然税法本身并未对非关联企业间在资金拆借中发生的担保与抵押费用作出特别规定，但是按照会计与税法差异协调与处理一般原则要求，凡税法未作特别规定的均按照会计的规定进行处理。按照《企业会计准则(2006)》的规定，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额四个方面的内容。从其规定可以看出在会计上借款利息也是指纯粹的利息，并不包含相关的借款费用，这也就意味着新企业所得税法对一般企业间资金拆借发生的担保费与抵押费用等都作为辅助费用处理，而不需要作为利息支出。
那么关联方借款利息支出是否也仅指纯粹的借款利息呢？答案是否定的。按照国税发〔2009〕2号文第八十七条的解释，关联企业间借款利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。也就是说，企业所得税法上所称的关联企业借款利息不仅包括借款利息本身，而且还包括相关借款费用，如担保费、抵押费以及其他具有利息性质的费用等。
应该承认，将其他具有利息性质的费用视为利息支出是合理的，这不仅符合实质重于形式的原则，而且也有利于防止纳税人将利息支出转化为其他费用规避税法规定从而偷逃税款。但是将担保费用以及抵押费用等也归为利息支出则明显过于严格，因为调整关联方交易的最基本原则是独立交易原则，而按照独立交易原则要求，非关联方之间发生的资金拆借也都涉及到担保与抵押费问题。从上文的分析，可以得出这样的结论，即对于非关联方，其与借款利息相关的担保费和抵押费等都是直接作为费用处理，而不是作为利息支出的构成内容处理的。
同样性质的费用，仅仅由于企业身份的不同而采取了完全不同的税收政策，这就意味着，新企业所得税法及其相关政策在关联方借款利息支出税前扣除方面采取了歧视性的政策，也就是说，新企业所得税法在借款利息支出税前扣除方面违背了非歧视性原则。因此，我个人认为，国税发〔2009〕2号文将关联方之间因借款而发生的担保费与抵押费用等作为利息支出费用是不合理的。
但是作为法律法规，不论其合理与否都应当严格执行，即使存在歧视的政策仍然是法律政策。因此，在相关部门未对其进行修改或者调整之前，纳税人仍然必须按照国税发〔2009〕2号文的规定执行，即对于关联方借款，与借款相关的担保费用、抵押费用等也都需要作为利息支出对待，并按照税法的规定进行税前扣除。
因此，从上面的分析可以看出，对于非关联方企业的借款利息而言，其中的利息支出仅指单纯的利息，而不包括相关的抵押费用与担保费用；但是对于关联企业借款而言，利息支出不仅包括了单纯的借款利息，而且也包含了抵押费用与担保费用。税务机关要求你公司进行纳税调整，可能的原因就是你公司的借款属于关联方借款。
(薛 斌)
