问：我公司是于2008年3月由甲、乙两家公司共同发起设立的。按照公司章程的约定，注册资本为4500万元，甲公司需投资2000万元，乙公司投资2500万元。注册登记时，甲公司的资金全部到位，而乙企业由于受金融危机的影响，出现了资金困难，只能以公允价值2000万元的商品、材料进行投资。而另外500万元直到2008年12月3日才到位。在2008年4月至12月间，为了保障企业的生产经营，我公司向金融机构借款2000万元，共发生借款利息90万元。我们认为，该笔借款属于向金融企业的借款，因而在进行2008年企业所得税汇算清缴时，我公司按照企业所得税法实施条例第三十八条的规定，将90万元的利息支出全额作了税前扣除。但是今年5月份，税务机关在对我公司2008年纳税情况进行检查后认为，我公司所发生的90万元借款利息支出不能全额扣除，只能扣除67.5万元，另外22.5万元必须调增应纳税所得额并计算缴纳企业所得税。我公司是向金融机构借款，并且税法也明确规定非金融企业向金融企业的借款利息支出是允许税前扣除的，那么税务机关为什么不允许我们将90万元的借款利息支出全额在税前扣除呢？
　                                                     　可丽尔生物制造公司　冯秦花
　　答：应该说，无论是从形式上还是从内容上，你公司的借款都属于非金融企业向金融企业的借款。但是向金融企业借款是适用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)第三十八条的规定，还是适用其他条款甚至于其他规范性文件的规定，则需要视情况而定。虽然现行企业所得税法律法规主要是根据企业的借款对象制定不同的借款利息支出税前扣除政策，但同时，还根据企业借款的原因制定了利息支出的税前扣除政策。
　　一般而言，企业向金融企业的借款应当按照《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定处理，即企业向金融企业借款的利息支出等允许在计算企业所得税时扣除。但是，如果企业向金融企业的借款属于贷款，并且提供资金的一方属于借款企业的关联方企业，那么则需要适用有关关联企业借款利息支出税前扣除的规定。因为按照《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定，关联方通过包括金融机构在内的无关联的第三方提供的借款也属于关联方借款，而且金融机构等无关联第三方提供的但是由关联方担保且负有连带责任的借款也构成关联方借款。此外，如果企业向金融机构的借款属于因为投资者投资不到位等原因发生的，那么也不能适用《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，而是必须按照《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号)的规定执行。
　　按照国税函〔2009〕312号文的规定，企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
　　企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。
　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
　　你公司向金融机构的借款是因为投资者乙公司投资不到位而发生的，因而你公司即使是向金融机构借的款，但却不能适用《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，而只能适用国税函〔2009〕312号文的规定，因而你公司不得税前扣除的利息支出应当为：90×500÷2000=22.5万元。由此可见，税务机关要求你公司将已经税前扣除的利息支出进行纳税调整，即调增应纳税所得额22.5万元是正确的。
　　                                                                        (徐国锋)