一、会计处理

　　财会[2001]43号(已被2011年2月21日发布的财政部令第62号废止)第七问：公司所取得的高尔夫球场会籍收入如何确认收入?

　　答：公司一次性收取的高尔夫球场会籍入会费，是全部计入当期损益或是按受益期限分期计入受益期损益，应根据不同的情况分别处理：如果一次性收取的入会费，仅仅是入会者为了获取会员资格，会员在接受公司所提供的具体商品或服务时，需另行交纳相关费用的，则当一次性收取的入会费当期收回的可能不存在重大不确定性时，确认为收入；如果一次性收取的入会费，入会者不仅仅是为了获取会员资格，还包括为将来接受公司的商品或服务而预先支付的订购费用，或包括接受公司以低于非会员价格提供的商品或服务，则该项费用应区别费用所代表的受益性质、受益价值和期间，按照合理的方法分期确认收入。

　　《<企业会计准则第14号—收入>应用指南》规定，申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。

　　只得会籍，消费另行付费的，收回款项确定时确认收入；得会籍，且得后期免费或低价消费的，受益期内分摊确认收入。

　　二、企业所得税处理

　　国税函[2008]875号规定，申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

　　企业所得税与会计处理基本一致。

　　三、增值税处理

　　财税[2005]165号规定，对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。

　　165号对会员费的规定过于笼统，并不能正确判断该会员费是否属于增值税的应税范围。

　　财税[2017]90号第八条规定，自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。本通知下发前已征的增值税，可抵减以后月份应缴纳的增值税，或办理退税。

　　社会团体，是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费，是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。

　　社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。

　　90号规定的主体仅是社会团体，对依法设立且范围内收取的会费免征。有观点认为，非依法设立或是范围外收取的会费就应征收增值税。这是对是否征收增值税的不严谨判定，法定征收原则不允许非此即彼的推定。

　　增值税征税必须满足基本法定条件，即：在境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物。在经营活动中要有增值税应税行为的发生，才能判定是否计征增值税。

　　国税发[1995]76 号 规定，对俱乐部、交易所或类似的会员制经济、文化、体育组织(以下筒称会员组织)，在会员入会时收取的会员费、席位费、资格保证金和其他类似费用，应按营业税有关规定确定适用税目征收营业税。

　　营业税时期，对于会员费、席位费、资格保证金，按其业务实质作应税归属，对应确定为营业税的应税项目。

　　财税[2016]36号规定，其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

　　营改增将其归属其他权益性无形资产，但仍要具体收费作具体实质分析，并不能完全归属于其他权益性无形资产。

　　如会员权等，是与其经营活动的销售货物、服务相关的，仍要参照《<企业会计准则第14号—收入>应用指南》的思路，将其作为对应增值税应税项目来计税。当然，计征增值税不能引用会计准则等非财税文件，必然要引用增值税相关规定来执行。

　　增值税暂行条例第六条，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用。第七条，纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

　　增值税暂行条例实施细则第十二条，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　在增值税应税行为中向购买方收取的各种性质的价外收费，应作为价外费用计税。即便不能核实是否存在价外收费的，还有一条销售价格偏低的限制。

　　所以，在确定发生了增值税应税行为后，向购买方收取的费用，按该应税行为计税，是有明确的税收规定。

　　如果是纳税人向消费者单独收取的、与销售货物无关的办卡费、续约费、会员费等，不属于增值税的价外费用，不应征收增值税。

　　如果纳税人在销售货物、服务并同时向顾客收取的办卡费、续约费、会员费等费用，则属于增值税的价外费用，应征收增值税。

　　例1.某连锁餐饮收取50元会员费,不定期发送新品推送、打折优惠等信息，而实际消费时，与一般顾客一样收费，不另外享受优惠。

　　该项收费就不能计入餐饮的价外费用计征增值税。企业所得税处理，在取得该会员费时确认收入。

　　例2.某连锁餐饮收取5000元会员费，3年内在实际消费时，可享受8折优惠、免费茶水。

　　该项收费就属于增值税价外费用。企业所得税处理，应在整个受益期内分期确认收入。

　　例3. 高尔夫俱乐部注册会员，会员费50万元，5年内免费提供打球场地，不包括其他服务收费，2年后可以转让。

　　对于销售方俱乐部：

　　1. 企业所得税方面：《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

　　国税函[2008]875号规定，如会员只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，取得时直接确认；不再付费或低价的，应在整个受益期内分期确认。

　　既有部分免费服务，也有另行收费服务。875号规定跟不上商业营销模式的变化，按照所得税法精神，可在受益期内分期确认。

　　2. 增值税方面。有观点认为，会员费一次性收取，后期服务折价的问题，增值税不考虑分摊，只考虑何时收款与开具发票的问题。这是符合增值税的征管实际和业务实质，但并没有明确文件规定。

　　对于购买方纳税人：

　　支付的高尔夫球会员费，如果是满足公司管理人员日常休闲娱乐，属于与生产经营无关的支出，应由职工个人负担，不得在企业所得税税前扣除；如果确属于用来联系业务招待客户使用的，可作为业务招待费处理，并按照税收规定税前扣除。

　　如2年后转让会员权，应按转让其他权益性无形资产计征增值税。

　　例4. 某协会提供相关技术服务、信息收集共享等，某公司支付会员费50万元后，协会向其提供用户名和密码，登陆协会网站，及时获取相关技术服务和技术动态信息，均不再收费，有限期5年。

　　应归属业务实质，如按现代服务的专业技术服务计征增值税，可不考虑分期确认。企业所得税应在5年内分期确认。

　　例5. 某品牌服装旗舰店，支付5万元取得VIP会员资格，且可免费挑选一件标价2000元以内的服装，此后可享受VIP8.5折全场优惠，5万元会员费可在购物时扣减。

　　整笔业务应归属折扣销售，5万按8.5折，可购标价5.8824万元服装，加上2000元，应是8.22折(5/6.0824)。每次实际购物时，按标价的8.22折确认收入。第一件免费赠送的2000元服装，应按8.22折1644元确认收入。

　　例6. 某餐饮品牌店，支付1000元获得等值会员消费卡，可按9折消费，享受第二杯茶水免费续杯，并免费赠送卡通玩偶、免费赠送某网站收费用户享有的权益，该权益由餐饮店付费。

　　增值税处理：9折消费、免费续杯属于折扣销售；免费赠送是在有偿消费的前提下，不属于视同销售的无偿赠送。

　　企业所得税处理：9折消费、免费续杯属于折扣销售；免费赠送属于买一赠一等方式的组合销售。