一、问题的提出

　　企业在购建资产和日常经营活动中，除了使用股权资金外，通常不能脱离外部借款，而借款自然会产生各类费用。我国税法规定企业的各项合理的借款费用可以作为成本在税前予以扣除。在税法上，借款用途不一样，借款费用的处理方式亦有别。

　　另外，企业普遍存在融资难的现象，使得企业取得借款的方式和途径多种多样，很多情况下获得的贷款可能需要支付额外的、必不可少的费用。比如笔者近日研究的"北海中南房地产开发有限公司(以下简称中南公司)与北海国税局、稽查局上诉"案(案号：﹝2007﹞桂05行终81号，以下简称本案)便是其中之一。该案中，纳税人将取得贷款过程中支付给第三方的财务顾问服务费，作为借款费用予以税前扣除。案件事实为：中南公司与长城公司、民生银行等签订业务合作协议等一系列合同，从民生银行取得3亿元人民币的短期贷款用于"中南明珠"项目后续工程建设，并商定3个月后该贷款由长城公司收购，约定长城公司为中南公司提供债务重组顾问服务，财务顾问服务费为525万元。2013年9月至12月，中南公司将该财务顾问费归并入"开发成本/资本化利息/其他费用"科目核算，并于当年度归并入住宅销售成本。该等财务顾问服务费用能否作为借款费用予以税前扣除，需要根据现行税法体系予以分析与判断。

　　二、关于借款费用扣除的一般规定

　　《企业会计准则第17号--借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例(2007年)》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照该条例的规定扣除(通过折旧或摊销的方式扣除)。

　　上述规定系根据借款的用途将借款费用分别作了资本化处理和费用化处理之规定。资本化方式下，该借款费用是由当期会计年度和未来会计年度将折旧或摊销在使用期内进行分摊；在费用化方式下，借款费用在当期会计年度一次性全部税前抵扣。之所以这样规定，是遵从成本与收入相匹配的原则，资产是未来一定期限内为企业带来经济利益，服务于多个会计期间，因此不宜在购建当期一次性扣除，而应在各个会计期间进行合理分配。不能形成资产的费用，仅在当期一次性为企业带来经济利益，在未来通常不产生经济利益，因此可以一次性税前扣除。

　　借款费用资本化和费用化在税法上的差异表现为：资本化方式下，该借款费用是由当期会计年度和未来会计年度将折旧在使用期内进行分摊，资产购建当期只是分摊该借款费用的一部分，那么当期的应纳税所得额就相对多一些；而在费用化方式下，借款费用在当期会计年度一次性全部抵扣，当期的应纳税所得额就相对少一些。从整体上看，资本化方式下税前抵扣的借款费用虽然是多个会计年度分期在税前抵扣的，但总的抵扣金额与费用化方式下税前抵扣金额是一致的。只是由于"货币时间价值"问题，国家早征收上来的税其价值要大于晚征收上来的税。因此，资本化方式有利于国家税收。

　　借款费用是资本化还是费用化，企业自身对此并没有选择权，必须按照企业会计准则的规定进行确定。

　　三、法律分析

　　1.对本案的法律关系之梳理

　　本案中，中南公司与税务局就财务顾问服务费争议的焦点是借款费用应该资本化还是费用化，而双方对于财务顾问服务费本身是否属于借款费用则不存在争议。

　　中南公司与多方商定由民生银行提供贷款给中南公司，并商定3个月后该贷款由长城公司收购，约定长城公司为中南公司提供债务重组顾问服务。从中可以看出，中南公司之所以能够获得贷款，其中起关键角色的是长城公司。民生银行之所以愿意为中南公司贷款，原因在于长城公司保证3个月后收购民生银行对中南公司的贷款，这就相当于长城公司向民生银行做了担保。而长城公司之所以愿意承担此义务的前提是中南公司向其支付财务顾问服务费用。这样，中南公司既获得了贷款，民生银行又防范了风险，除非长城公司届时没有支付能力。这其实相当于长城公司自身为中南公司提供了贷款，只不过换做了类似"过桥资金"的形式，先由民生银行垫付。

　　可是，中南公司在诉讼中陈述："《业务协作协议》明确规定交易为不良资产收购，协议中的三亿元贷款，是采用债务重组的方式从民生银行转到长城公司；与民生银行周转性贷款支付利息542.5万元，从实质上看不属于专门贷款的利息，该笔贷款实际期限只有三个月，从协议中看能证明是临时、周转性贷款，显然与通常的用于确定项目的专门借款不同。"笔者不明白中南公司提出的该理由有何目的。根据法院查清的事实，中南公司"与长城公司及民生银行签订的相关融资贷款合同，均约定贷款用途为用于中南明珠花园项目后续开发建设,未经委托人的书面同意,借款人不得改变本合同规定的贷款用途"。既然贷款是专门用于建造资产或产品，则必然涉及到借款费用资本化问题，而中南公司却对其予以费用化，显然存在会计处理不当的问题。

　　中南公司声称支付给长城公司的钱款是债务重组顾问服务费。如果是涉及债务重组的财务顾问费，那么该服务费的扣除则缺乏税法上的依据，中南公司在诉讼中一再声称该财务顾问服务费系重组费用，这是对其不利的。从税务局将该服务费归入了借款费用的辅助费用来看，长城公司在交易过程中起到的角色应当就是为中南公司贷款业务中所起的作用而收取的费用。

　　那么本案的法律逻辑可以概括为：先是中南公司与民生银行之间形成的债权债务法律关系，待3月后长城公司收购贷款后，该债权债务发生概括转让，债权债务的民事主体变为中南公司和长城公司，民生银行从中脱离出去。中南公司支付的财务顾问服务费用，就其性质判断，是长城公司基于其中间人身份收取的中介费(或叫佣金)和基于其保证人身份提供保证收取的保证费。"财务顾问服务费"本身并非标准的概念。因此，就必须进一步判断借款费用的范围是否包含佣金和担保费的问题。

　　2.借款费用的范围

　　《企业会计准则第17号--借款费用》第二条规定，借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

　　目前行之有效的税法均未明确对借款费用的范围做出限定，如果税法上未就其作出特别规定，一般是遵从会计上的概念，二者不存在差异。那么，本案中的财务服务费用是否属于借款费用中的辅助费用呢？

　　虽然相关法律法规亦未对辅助费用做出规定，但是根据商业习惯，辅助费用是伴随借款业务发生的必不可少的费用，诸如手续费、审计费、评估费、律师费、印刷费、抵质押品登记费等，此类费用是伴随着贷款必然发生的。同理，贷款企业支付的佣金和担保费亦是获得贷款不可或缺的必要支出，只要未超出合理范围内，应当可以税前扣除。本案中税务机关未对此提出异议便是出此考虑。

　　3将借款费用予以费用化而非资本化是否构成偷税？

　　判决认为，中南公司是将用于"中南明珠"项目后续开发建设的专门借款在账册上先行进行资本化利息核算的前提下，全部归并入住宅销售成本，进行虚假纳税申报且造成少缴税款，进而认定中南公司存在偷税行为。

　　根据《税收征管法》第六十三条，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

　　在判断纳税人的行为是否构成偷税时，需要判断该行为是否造成国家税收的流失或减少，纳税人能否从中能够获益。

　　本案中，中南公司将借款费用采用费用化方式进行一次性税前抵扣的做法，属于采取"多列支出"的方法，构成偷税。这主要是基于以下两个方面的考虑：

　　一方面，中南公司可能判断未来5个会计年度不会再产生收入，没有机会利用以后年度产生的折旧，则对借款费用采取费用化处理则是对其有利的，这也是很多企业为什么坚持费用化处理的原因之所在。但是从国家的角度看，未来征收不到税，本年度企业抵扣的费用多了，国家的税收自然就受到了损害；

　　另一方面，中南公司选择费用化处理方法，相当于获得了递延纳税的好处。从国家的角度看，即便资本化方式下纳税人总的抵扣金额与费用化方式下是相等的。如上所述，出于货币时间价值，早征收上来的税款其价值大于晚征收上来的税款，资本化方式下，纳税人可以将税款留待以后多个会计期间缴纳，纳税人实际上获得了递延纳税的好处，那么国家税收就受到了损失。这也是为什么税务机关坚持中南公司的借款费用必须资本化的原因。

　　作者单位：北京市炜衡律师事务所律师