编者按
随着国家对房地产市场的调控，越来越多的房企陷入困境，在通过破产程序解决房企困境问题时，税收问题的处理尤为重要。本文作者结合《破产法》和现行的税收政策，从房企涉税种类、房企破产涉税特殊问题以及破产程序中的税收政策等方面对房地产企业在破产程序中的涉税问题进行了简要梳理和分析。
近年来，全国主要城市房价持续上涨，房地产企业数量增多，后因宏观调控等因素的影响，部分房地产企业因资金链断裂而陷入经营困难，越来越多的房地产企业进入破产程序，由于房地产企业在破产中涉及购房户、建筑施工单位、企业职工、税务机关等多方利益主体，如果不能处理好破产企业与各利益主体的关系，将极大的阻碍房地产企业破产程序的推进，本文将《破产法》与目前的税收政策相结合，对房地产企业在破产程序中的涉税问题做简要分析。
一
房地产企业在破产程序中涉及的主要税收
(一)
增值税
增值税是指对在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务、销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人取得的增值额征收的一种流转税。
1.根据《增值税暂行条例》和"营改增通知"等相关规定，房产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。其销项税额的计算公式为：
销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)/(1 10%)*10%
当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积/房地产项目可供销售建筑面积)*支付的土地价款
房地产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目是指：《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。其应纳税额的计算公式为：
应纳税额=销售额(不含增值税)*5%
2.根据《增值税暂行条例》和"营改增通知"等相关规定，房地产开发企业小规模纳税人，其应纳税额的计算公式为：
应纳税额=销售额(不含增值税)*5%
(二)
土地增值税
土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物并取得增值收入的单位和个人增收的一种税。
根据《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》等相关规定，土地增值税税额的计算公式为：
1.增值额未超过扣除项目金额 50%时，计算公式为 ：
土地增值税税额=增值额×30%
2.增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%时，计算公式为 ：
土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%
3 .增值额超过扣除项目金额100%，未超过 200%时，计算公式为：
土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%
4.增值额超过扣除项目金额 200%时，计算公式为 ：
土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%
增增值额=(销售收入-扣除项目)；
扣除项目包括以下几个方面：
1.取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
2.开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用、房地产开发费用。
3.开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按上述扣除项目第1、2项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按上述扣除项目1、2项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。
上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。即：
(1)纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息 (取得土地使用权支付的金额 房地产开发成本)*5%以内
(2)纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：(取得土地使用权支付的金额 房地产开发成本)*10%以内
上述具体适用的比例按省级人民政府的规定执行。
4.与转让房地产有关的税金，包括城市维护建设税、教育费附加等。
5.对专门从事房地产开发的纳税人可按《实施细则》规定计算的金额之和，加计20%扣除，即：(取得土地使用权支付的金额 房地产开发成本)*20%以内。
(三)
土地使用税
土地使用税是指对在城市、县城 、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人征收的一种税。
由于房地产开发企业都会有大量的土地，因此房地产开发企业也会产生大量的土地使用税，其土地使用税的计算公式为：全年应纳税额=实际占用应税土地面积(平方米)×适用税额
(四)
房产税
房产税是指对在城市、县城、建制镇和工矿区的房屋，按照房屋的计税余值或租金收入，向产权所有人征收的一种财产税。
房地产开发企业如果存在将自己开发的商品房自用、出租、出借需要缴纳房产税，其房产税的计算公式为：
1.从价计征
应纳税额=应税房产原值*[1-(10%～30%)]*1.2%
2. 从租计征
应纳税额=租金收入*12%
(五)
企业所得税
1.在破产重整程序下，由于企业将会继续持续经营，其企业所得税的处理没有特殊规定，与正常企业并无区别，应纳税额计算公式为：
(1)直接法
应纳税额=(收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损)*适用税率
(2)间接法
应纳税额=(会计利润±纳税调整项目金额)*适用税率
2.在破产清算程序下，由于破产清算的企业不再持续经营，其企业所得税的处理与正常经营的企业有不同之处，根据《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、财税[2009]60号、国税函[2009]388号、国税函[2009]684号的相关规定，笔者将这些规定中涉及破产清算企业的企业所得税进行简单的总结。
(1)企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。
(2)下列企业应进行清算的所得税处理：
按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；
企业重组中需要按清算处理的企业。
(3)企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。清算期间是指实际生产经营终止之日至办理完毕清算事务之日止的期间，具体到破产清算企业，根据青国税发[2008]161号，是指纳税人被人民法院依法宣告破产之日至主管税务机关办理注销税务登记止的期间。
(4)应纳税所得税额=(资产处置损益 负债清偿损益-清算费用-清算税金及附加-其他所得或支出-免税收入-不征税收入-其他免税所得-弥补以前年度亏损)*25%
二
破产程序中的一些特殊问题
(一)
代扣代缴、代收代缴税金债权的分类
在破产程序中，部分企业提供债权明细表中包含有代扣代缴、代收代缴税金债权，这类债权属于破产法债权分类中的税收债权还是普通债权尚有争议。
1.根据相关税收法律、行政法规关于扣缴义务人的规定和《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；第六十八条纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；第六十九条扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
2.《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十四条关于委托代征的规定和国家税务总局关于发布《委托代征管理办法》第二十二条因代征人责任未征或少征税款的，税务机关应向纳税人追缴税款，并可按《委托代征协议书》的约定向代征人按日加收未征少征税款万分之五的违约金，但代征人将纳税人拒绝缴纳等情况自纳税人拒绝之时起24小时内报告税务机关的除外。代征人违规多征税款的，由税务机关承担相应的法律责任，并责令代征人立即退还，税款已入库的，由税务机关按规定办理退库手续；代征人违规多征税款致使纳税人合法权益受到损失的，由税务机关赔偿, 税务机关拥有事后向代征人追偿的权利；第二十四条代征人未按规定期限解缴税款的，由税务机关责令限期解缴，并可从税款滞纳之日起按日加收未解缴税款万分之五的违约金。
综上，笔者认为对扣缴义务人和委托代征人已经对纳税人扣款的情况下，税务机关只能对扣缴义务人和委托代征人追缴税款，因此，法律、行政法规规定的扣缴义务人和税务机关根据相关规定委托单位和个人代征税款的应作为税收债权。
3.实务中存在通过签订协议的方式，要求一方履行代扣代缴、代收代缴税金，在这种方式下，卖方、买方、税务机关形成了一个代理关系，当代理人尚未将代扣代缴、代收代缴税金缴纳至税收征收机关时，对被代理人不发生效果。代理人代扣代缴、代收代缴的税金应作为普通债权。
(二)
管理人发现企业偷税、漏税如何处理
1.根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。
2.根据《企业破产法》第二十五条的规定，破产法并没有要求管理人发现企业有偷税、漏税的行为时进行举报。
3.根据《企业破产法》第四十八条的规定，由管理人只对职工债权调查后列出清单并予以公示，并未要求管理人对税收债权进行调查。
综上，我认为管理人对发现企业的偷税、漏税行为没有检举的义务，税收债权还是要税务机构提供证据进行申报。
(三)
破产企业欠缴税款本金的债权分类
根据《破产法》的相关规定，在破产程序中，破产财产用于清偿各类债权的顺序如下：
(1)破产费用；
(2)共益债务；
(3)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金(以下简称职工劳保费用)；
(4)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；
(5)普通破产债权。
因此，对破产企业欠缴税款本金的债权分类是一个比较重要的问题，欠缴税款本金债权分类的不同将直接影响税款的清偿顺序，根据《破产法》第四十一条、四十二条的规定，我们可以知道，在人民法院受理破产申请后因管理、变价和分配债务人财产而产生的税款属于破产费用；在人民法院受理破产申请后因债务人继续履行合同或者继续经营而产生的税款是共益债务；在人民法院受理破产申请前欠缴的税款本金属于税收债权。
(四)
资产拍卖过程中"包税协议"的问题
01
关于包税协议的效力问题
在破产程序中，经常会涉及破产企业财产的拍卖，而在拍卖协议中又常常约定由买方承担税费，关于这样的约定是否违反了《税收征收管理法实施细则》和《合同法》的相关规定呢？
根据《税收征收管理法实施细则》第三条第二款的规定"纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效"。根据《合同法》第五十二条的规定，有下列情形之一的，合同无效：
(1)一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；
(2)恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；
(3)以合法形式掩盖非法目的；
(4)损害社会公共利益；
(5)违反法律、行政法规的强制性规定。
笔者认为，实务中买卖双方在约定由购买方承担税费的情况，并没有改变税收法律中对谁是纳税义务人的规定，仅仅只是约定税款由谁来承担，因此并没有违反《税收征收管理法实施细则》第三条第二款和《合同法》第五十二条第(5)项的规定，即没有违反税收法律中关于纳税义务人的强制性规定，并在不违反《合同法》第五十二条第(1)(2)(3)(4)项的情况下，"包税协议"的条款是有效的。
02
关于交易价格是否需要还原的问题
关于交易价格是否需要还原，有观点认为，不需要还原。笔者持有不同观点，根据《增值税暂行条例》第六条"销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额"。举例说明，A向B销售货物，约定货物价格100万，增值税由购买方B承担，假定只涉及增值税，增值税税率16%，不考虑进项税。如果交易价格不还原，则A开具100万的发票给B，A按照13.79(100/1.16*0.16)万元缴纳增值税后，购买方B 实际支付给销售方A的货款为113.79万元(100 13.79)，显然违反了《增值税暂行条例》第六条的规定。笔者认为，A应开具113.79万元的发票给B，缴纳15.70万元(113.79/1.16*0.16)的增值税，同时B取得113.79万元的发票后可以在企业所得税前全额扣除，而不需要再考虑如果B只取得100万的发票，另外支付的13.79万元是否在企业所得税前扣除的问题。
三
破产程序中涉及的税收优惠
根据《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知》(财税〔2001〕157号)规定，企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。
根据《财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)的规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
