为加强企业所得税税前扣除凭证管理，规范税收执法，2018年6月6日国家税务总局发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(税务总局2018年第28号公告，以下简称《办法》)。该办法具体应用中纳税人中需关注哪些新亮点？房地产企业应用中应注意哪些涉税管控要点？该办法实施对未来土地增值税立法又有哪些可借鉴的方面呢？
一、税前扣除凭证管理应关注的新亮点。
1、收款凭证、内部凭证、分割单等可作税前扣除凭证。
如《办法》第9条规定，企业境内发生支出属增值税应税项目，如对方为从事小额零星经营业务个人，其支出以税务机关代开发票或收款凭证及内部凭证作税前扣除凭证。小额零星经营业务判断标准即个人从事应税项目销售额不超增值税起征点。如财税【2017】76号规定，按月纳税，月销售额不超3万元；按次纳税，每次(日)销售额不超300元-500元。如个人销售额超上述规定，相关支出应以发票作税前扣除凭证。因此，小额零星经营业务个人在《办法》实施后，将免除代开发票负担。
随着"互联网 "模式飞速发展，企业实施创新模式时，常发生一些不属增值税应税支出，如发给消费者个人的小额电子红包或优惠券等，这些支出很难取得对方出的收款凭证或其他凭证。为支持企业创新与发展，《办法》规定，对方为个人的，以内部凭证作税前扣除凭证，没要求企业取得个人出的收款凭证或其他凭证。
根据《办法》17条规定，企业与其他企业、个人共同支出，采取分摊方式的，取得外部凭证一方以外部凭证和分割单作税前扣除凭证，共同支出其他企业以取得外部凭证一方开的分割单作税前扣除凭证。因此，一定条件下共同支出可凭分割单税前扣除，可有效简化企业税务处理。
2、在税前扣除凭证种类、填写内容、取得时间、补开、换开要求等方面出新规。
如《办法》第八条规定税前扣除凭证分类，消除以往"发票是唯一税前扣除凭证"误区。企业经营活动多样性决定税前扣除凭证多样性，如发票是主要外部凭证，但不是唯一税前扣除凭证。外部凭证包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。发票包括纸质发票、电子发票、税务机关代开发票。税务总局对应税项目开票另有规定的，以规定发票或票据作税前扣除凭证，如税务总局2013年第76号公告规定的铁路票据等。企业境内发生支出虽不属应税项目，但按税务总局规定可开发票的，以发票作税前扣除凭证，如税务总局2017年第45号公告规定的不征税项目等。税前扣除凭证应在当年汇算清缴期结束前取得。
如由于购销合同、工程纠纷等原因，企业在支出年度汇算清缴期内未能取得符合规定的外部凭证或取得不合规外部凭证，《办法》第17条规定，企业主动没在当年度税前扣除的，待以后年度取得符合规定外部凭证后，相应支出可追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超5年。其中，因特殊原因无法补开、换开符合规定外部凭证的，企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超5年。
3、对未取得外部凭证或取得不合规外部凭证情形规定具体补救措施。
根据《办法》第13条、第14条规定，企业在规定期限内未能取得符合规定发票、其他外部凭证或取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业主动没税前扣除的，待以后年度取得符合规定发票、其他外部凭证后，相应支出可追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。其中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定发票、其他外部凭证的，企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后，相应支出也可追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超5年。
税务机关发现企业应取得未取得发票、其他外部凭证或取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定发票、其他外部凭证或凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可在发生年度税前扣除。
为消除取得不合规发票风险，建议企业注意合作伙伴选择，重点选诚信度高、财务核算健全的单位或个人；调整内部业务、财务等部门凭证管理制度，加强凭证合法、合规性审核；取得发票应及时认证或查验。
二、房地产企业在所得税管理方面应关注要点。
(一)在税前扣除凭证管理"三性"原则指导下，房地产企业用建筑发票冲抵其他费用和购地成本合规性方面需引发关注。
根据《办法》第4条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是基础，合法性和关联性是核心，只有税前扣除凭证形式、来源符合规定，并与支出相关联且有证明力，才能作税前扣除证明资料。
1、房地产企业收购并购中一般都存在土地或股权等交易溢价，常出现部分溢价无法取得合法票据问题，且因土地增值税的存在，房地产交易对成本追求尤甚。营业税时代，总包或其他施工单位用建筑发票冲抵其他费用事项时有发生，增值税体制下，受税制原理限制虽有所减少，但仍然存在。此类业务事项本身就存在涉税风险，此次《办法》中税前扣除凭证管理三性原则的出台，应引起房地产企业在成本管理方面关注。
2、房地产企业在城市更新/三旧改造项目方面，前期费用中不少费用都游离于敏感地带，企业在并购交易安排及前期费用处理方面，应特别注意成本费用合规性问题。
(二)应税项目和非应税项目在税前扣除凭证管理方面得到明确。
房地产企业应税项目和非应税项目主要包括：(1)政府性收费如土地、配套等；(2)代收代付业务如维修基金；(3)拆赔业务如旧村改造、城市更新业务；(4)合作开发分房业务；(5)土地款返还及专项资金等。
1、房地产企业在政府性收费方面，应符合以下三个条件：(1)政府收费；(2)省级以上(含)财政部门监制票据；(3)收款单位为财政单位。
2、维修基金代收代付方面，政策已明确不属于纳税范围，政府专项基金专款专用专门管理政策已有明确要求。房地产企业在配套费项目方面应特殊注意，部分合同既有配套性收费，又有相关基础设施建设性费用，前者属政府性收费，后者属建设工程施工合同范畴。
3、对全盘接收的资产重组，需针对重组环节各项资料做好整理备查工作。
4、拆迁补偿环节应分析不同经济业务法律本质作涉税判断，如有合法拆迁手续，对应其取得符合标准的收取补偿款行为，根据财税【2016】36号规定是免增值税的，不用发票结算，但应提供证明业务真实性的相关证据。否则属转让行为，应通过发票结算。在城市更新/三旧改造项目拆补费用处理原则方面，可参考财税【2016】140号第7条规定处理。
5、零星业务，目前实务中基本采用以票抵账形式，实际业务与报销口径不一致，虽金额不大但存在涉税风险。现在《办法》明确扣除原则，这类业务由于要求收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息，实操中通过网上转账支付留下痕迹可较好地规避涉税风险。
(三)国外业务税前扣除凭证得到明确。
房地产企业国外业务主要是接受境外产品设计业务，根据《办法》第11条规定，以对方开的发票或具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作税前扣除凭证。实操中能接受认可的扣除凭证即所谓形式发票，需在相关业务代扣税款后到税务机关办理相关购付汇手续方可结算。
(四)相关成本扣除时间要求方面需关注。
根据《办法》第13条和14条规定，房地产企业完工年度可对无票建安成本先行所得税前扣除，再获取发票或支付凭证，或(税务稽查时，还未取得发票的)自被告知补开建安发票或真实性相关支付凭证(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料；相关业务活动的合同或协议；采用非现金方式支付的付款凭证)，无票建安成本仍可在完工年度税前扣除。
(五)分摊费用分割单在共同接受应税劳务分摊支出税前扣除方面得到明确。
房地产企业项目开发中和建筑企业共用水电费事项时有发生，此次《办法》第18条明确税前扣除凭证方面发票和分割单可作为税前扣除凭证，房地产企业和建筑企业共用水电费业务，在所得税的税前扣除凭证管理方面得到有效解决。但房地产企业在增值税方面，现行政策仍需按转售水电费处理，房地产企业需开相应发票给施工单位作税前扣除合法有效凭证。
三、《办法》对土地增值税立法管理的借鉴。
土地增值税在扣除项目凭证管理方面，国税发【2006】187号第4条规定，"扣除取得土地使用权支付金额、房地产开发成本费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。"该文件并未对"合法有效凭证"做深入解释。实操中北京、青岛等地虽陆续出台对土地增值税凭证解释，但仅限于：合同协议、财政票据、发票、签收单据、收付款凭证、法院文书、境外支付证明等。
土地增值税立法改革时，以下方面可供借鉴：
(一)扣除时间上，清算后取得的"合法有效凭证"是否允许扣除方面可借鉴。
建议土地增值税立法管理方面，可结合《办法》第13条规定，清算审核结论出具前提供合法有效凭证的，应允许计入扣除项目。结合《办法》第15条和16条规定， 清算后若发现新的"合法有效凭证"，也应允许计入扣除项目。如某房地产公司土地增值税清算后，有关部门检查发现该公司少付土地出让金0.5亿元人民币，该公司按规定补缴了土地出让金并取得合法有效票据，若土地增值税管理可类比《办法》应允许扣除。
实操中，各地针对土地增值税清算后又取得相关支出在二次清算方面也有类似规定，如：大连地税在大地税函【2007】200号规定："清算工作结束"后，有下列情形之一的，经主管税务机关核准，可于每年12月份调整清算结论：已清算完毕的房地产开发项目又发生成本、费用的；纳税人取得清算时尚未取得的扣除项目相关凭证的；主管税务机关认为可调整清算结论的其他情况。
(二)扣除票据上，"分割单"在合作建房方面可借鉴。
"双抬头"合作建房土地增值税清算时，开发商支付并取得的"合法有效凭证"如何给作为出地方的村股份公司扣除呢？
在"双抬头"合作建房下，合作双方不需单独成立项目公司，从取得土地使用权证开始，项目开发权利人同属出地方和出钱方。从项目管理看，要以土地增值税项目为清算单位；从纳税义务人看，土地增值税又需分别由出地方和出钱方分别申报缴纳。尽管土地增值税扣除项目存在成本分摊情况，但一张凭证无法同时给两方扣除，《办法》第18条有关"分割单"规定，对土地增值税管理可借鉴。假设A公司为出地方的村股份公司，B公司为出钱方的房地产企业。合作开发中，B公司付土地出让金并取得B公司抬头的财政票据，假设清算前提是扣除项目需分摊扣除。该合作建房土地增值税清算时， B公司支付并取得的财政票据若需给A公司分摊， A公司扣除时的"合法有效凭证"是什么？若土地增值税管理可类比《办法》，不同公司间以"分割单"作扣除凭证是个好思路。
