2004.07.06

对房地产开发企业借款费用，由于会计与税务的规定不尽相同，在计算税收时，应严格区分，针对不同的情况采取不同的处理方法。

    一、相关政策规定

    1．会计规定：

    1998年以前，我国会计实务对借款费用除固定资产构建过程中发生的借款费用予以资本化，其他借款费用，包括房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用（不论开发产品是否完工），均直接计入"财务费用"核算。

    1998年1月27日，财政部印发《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》通知，在"对特殊行业和特殊业务的会计处理--房地产开发业务会计处理规定"一节中首次明确："股份有限公司为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用在开发产品完工之前，可以计入开发成本或开发产品成本"。

    2000年，财政部[2000]25号《关于印发〈企业会计制度〉的通知》中明确：《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》废止，股份公司应执行《企业会计制度》。

    2001年1月18日，财政部发布的《企业会计准则--借款费用》又规定，该准则不涉及房地产商品开发过程中发生的借款费用。

    因为至今没有一个明确的规定，房地产开发企业发生的这部分借款费用，在实际操作中就存在两种情况：执行《企业会计制度》的，计入了有关房地产的开发成本；不执行《企业会计制度》的，则计入了财务费用。

    2．税务规定：

    国税发[2000]84号《企业所得税税前扣除办法》规定：从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。

    国税发[2003]83号《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》中进一步明确：房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工之前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。

    二、税务处理

    1．企业所得税。在计算所得税时，房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，属于成本对象完工之前发生的，如果企业计入了"开发成本"，不需调整；如果计入"财务费用"的，则应将其剔除出来，不予税前列支。

    2．土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：财务费用中的利息支出，凡能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许在不高于商业银行同类同期贷款利率的限额内据实扣除。否则，并入其他房地产开发费用按"（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%" 以内计算扣除。由于   《条例》是94年颁发的，利息支出计入 "财务费用" 与当时的会计处理是一致的。但根据目前的会计处理方法，就要视不同情况分别处理：对不执行《企业会计制度》、将完工之前的利息支出计入 "财务费用"核算的，按上述规定处理；对执行《企业会计制度》、将完工之前的利息支出计入 "开发成本"核算的，则须将 "开发成本"中的包含的利息支出剔除出来，并入其他利息支出，视企业分摊情况，据实扣除或并入其他房地产开发费用按"（取得土地使用权所支付的金额+剔除利息支出后的房地产开发成本）×10%"以内计算扣除。对加计20%比例计算扣除的其他房地产开发费用，也应照此处理，否则将造成利息费用的重复扣除。

    三、两点建议

    1．出台规定，将房地产开发企业的借款费用的会计处理方法并入《企业会计准则》加以明确，不管房地产开发单位是否执行企业会计制度，企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，完工之前都必须计入"开发成本"进行核算。

    2．修改或补充土地增值税暂行相关规定，使之与企业所得税的相关规定以及会计制度衔接起来。明确开发产品完工前已计入"开发成本"的利息支出，必须剔除出来，与开发产品完工后"财务费用"中的利息支出合并，按规定计算扣除。