可是老板也有老板的烦恼，2018年，几次遇到自然人股权转让的窘境，由于合同条款不规范，引起了无穷烦恼。其实老板们的大宗财产，一是股权，二是不动产，他们才不关心神马"综合所得"，神马"年终一次性奖金"呢！一篇小文梳理自然人股权转让中的纳税人与扣缴义务人法律关系，也算自我的对话，自得其乐！以下以四个案例来说明纳税人与扣缴义务人的四种法律关系，一是，扣缴义务人应扣未扣；二是，扣缴义务人应扣未扣，如何对纳税人追税；三是，扣缴义务人扣而未缴；四是，扣缴义务人书面承诺承担股权转让个人所得税款。尤其涉及到股权转让双方，到后来反目成仇，相互攻捍，告状前，先弄明白自己有没有责任，自己的责任有多大再说。厘清法律责任，其更大的用途在于规范的设置合同条款，以免引起重大纠纷。

　　实际上，现行征管法对扣缴义务人和纳税人之间法律关系的界定，一是不清晰；二是也有一些不合理之处。不过本文重点不说现行政策是否合理，而是依据现行政策，对其法律关系进行梳理。当我们无法改变不这个世界时，只能更好的适应现状。

　　案例一：扣缴义务人应扣未扣税款

　　2019年1月，张先生将其持有的M公司100%股权转让给王小姐，张先生持股成本400万元，股权转让协议约定股权转让价格1000万元。当月，王小姐依约支付1000万元股权转让款，并在公司登记机关办理了股权过户手续。股权转让协议中无涉税条款。

　　2019年6月，税务机关发现张先生和王小姐均未申报缴纳股权转让的个人所得税。

　　解析：

　　股权转让个人所得税=(1000-400)×20%=120(万)

　　(一)根据《个人所得税法》第九条规定："个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此 张先生为股权转让的纳税人，王小姐为股权转让的法定扣缴义务人。

　　(二)王小姐属于"应扣未扣税款，应给予罚款。王小姐存在履行法定义务的过错，根据《征管法》69条规定，应给予少扣税款50%至3倍的罚款(以120万为基数)，作为对其不履行法定义务的惩罚措施。

　　(三)应向张先生追缴税款。按照《征管法》69条规定，税务机关应向纳税人追缴个人所得税款120万元。

　　(四)根据《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》(国税函【2003】47号)文件规定，税务机关向纳税人追缴税款的方式，也可以是"责成扣缴义务人限期将应扣未扣，应收未收的税款补扣"

　　按国税发【2003】47号文件释义，该条款的设置，主要是考虑到某些情况下，纳税人众多，税务机关不便于直接向纳税人追缴税款。例如：某工厂未扣缴500名工人工资薪金的个人所得税，很难想象税务机关逐一向500名纳税人追税，最经济的做法还是责成扣缴义务人补扣补缴。虽然我们理解税务总局这样规定的初衷所在，可是纯粹从法律的观点来看，部分学者认为该条款略有违反《征管法》69条，扩大扣缴义务人义务之嫌。

　　值得一提的是，扣缴义务人已经接受50%至3倍的处罚，如果其无法完成补扣补缴，甚至拒绝补扣补缴，税务机关也不得再次科以罚款。这也是"一事儿不二罚款"的应由之意。

　　(五)根据《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函【2004】1199号)，税务机关无论对纳税人张先生，还是扣缴义务人王小姐都不得加收滞纳金。

　　笔者理解，此时由于扣缴义务人并未实际将款项扣下，不符合《征管法》三十二条所述"未按规定期限解缴税款"。"解缴税款"暗含的意思是，扣缴义务人已经将税款从支付给纳税人的款项中扣留，但并未按期向税务机关申报，占用了国家的税款资金，截留税款，因而应该加收滞纳金。本例中，王小姐将全部股权转让款支付给了张先生，不存在征收滞纳金的法定情形。虽然王小姐未履行扣缴税款义务，但是50%至3倍的罚款，已足以罚当其责。

　　对于张先生而言，由于法律规定，王小姐负有扣缴税款的义务。虽然张先生未缴纳税款，但并未有明确拒绝王小姐扣缴情形，因而也不征收滞纳金。

　　(六)总结

　　对于扣缴义务人应扣未扣税款：一是，向纳税人追缴税款；二是，对扣缴义务人处50%至3倍的罚款；三是，无论对纳税人，还是扣缴义务人均不征收滞纳金；四是，税务机关可责令扣缴义务人补扣税款，但是扣缴义务人无法补扣的，不得再次课以罚款。

　　案例二：对纳税人如何追缴税款

　　接上例，如税务机关向纳税人张先生发出了书面追缴通知，要求其补缴120万元的个人所得税款，张先生逾期拒绝申报缴纳。

　　解析：

　　在上例中，由于扣缴义务人王小姐未履行扣缴税款义务，导致120万元个人所得税未能及时入库，纳税人张先生本无罚款的法律责任，只需将税款补缴即可。但纳税人张先生收到的书面追缴通知后，拒不申报缴纳税款，偷税的故意相当明显，因此按照《征管法》63条规定，张先生经书面通知申报而不申报，应以偷税论处。

　　《股权转让个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局2014年公告第67号)第二十条规定："就有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月十五日内向主管税务机关申报纳税"。该条款同时对扣缴义务人和纳税人课以申报纳税的义务，但未规定什么情形下由扣缴义务人申报纳税？什么情况下由纳税人申报纳税？笔者认为该条款大而化之，其实是67号公告的一个瑕疵。我们当然也不能理解为一项股权转让行为，要求扣缴义务人和纳税人均要"申报纳税"，或者理解为"即使扣缴义务人已申报纳税，纳税人也要自行进行纳税申报，并注明税款已经扣缴"，这样的理解是荒唐的，如是理解，扣缴制度的设置就毫无价值，徒增交易双方的程序责任。因此合理的理解应为扣缴义务人或纳税人应在15日内申报纳税。例如：自然人以股权对外投资的情形下，由于要享受五年递延纳税政策，扣缴义务人无需扣缴，应由纳税人在15日内申报纳税。但是"顿号"的含义，笔者查阅全国人大法工委《立法技术规范》并未明确，而按照一般的理解应理解为"和"的意思，但这种理解又显然与情理不符。

　　顺便吐槽的是，67号公告的名称中有"试行"，根据一般的立法规则，"试行"的规范性文件，应当注明施行期限，否则你叫"试行"干嘛？而67号公告已经"试行"5年了，不知还要"试行"到几时？该文件亮点突出，但BUG也有好几处，期待早日修订。

　　言归正传，事实上根据新修订的《个人所得税法》，扣缴义务人申报和纳税人的申报，是有先后顺序的：第一，扣缴义务人扣缴申报优先；第二，当扣缴义务人未履行申报义务，未扣缴个人所得税时，个人所得税资金掌握在纳税人手里，纳税人应进行纳税申报。《个人所得税法》第十条规定："有下列情形之一的，纳税人应当办理纳税申报：(三)取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款"(该条款规定且仅规定七种情形纳税人应自行纳税申报)。第十三条又规定："纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年6月30日前缴纳税款"，进一步将纳税人作为第二顺位自行申报的时间进行了界定。

　　总结自然人股权转让过程中的申报顺序如下：

　　第一，扣缴义务人扣缴申报优先；

　　第二，扣缴义务人未扣缴未申报的，由纳税人在次年6月30日前自行申报纳税；

　　第三，扣缴义务人未依法扣缴税款的，税务机关也可通知限期缴纳，纳税人应当按照期限缴纳税款。

　　第四，如税务机关书面通知纳税人申报缴纳税款，纳税人拒不申报的，以偷税论处。

　　案例三：扣缴义务人已扣未缴

　　接上例，如2019年1月，王小姐支付给张先生股权转让款时，将120万元的个人所得税已经扣留，实际支付给张先生880万元，但截至到2019年6月，王小姐未申报缴纳120万元税款。

　　解析：

　　(一)张先生已经履行了纳税义务，无任何法律责任。王小姐将已扣税款未申报缴纳给税务机关，不是张先生所能控制的，主观上张先生没有少缴税款的故意，客观上已履行纳税义务，无任何法律责任。

　　即使税务机关由于种种原因，无法最终向扣缴义务人王小姐追回已扣税款120万元，也不得向张先生追税，导致对其双重征税。

　　(二)税务机关应责成扣缴义务人王小姐立即将已扣税款缴纳入库，并根据《征管法》三十二条规定缴纳税款滞纳金。

　　《征管法》三十二条规定："扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。"可见，王小姐未按照规定期限解缴税款，应该加收滞纳金。

　　《征管法》六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　因此，如果王小姐具备《征管法》六十三条所述的四种偷税手段，欺骗隐瞒不缴纳已扣已收税款，则应以偷税论处，不仅要追缴税款、滞纳金，还要给予50%至5倍的罚款。

　　《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定》(二)第五十七条规定，扣缴义务人采取欺骗隐瞒手段，不缴或者少缴已扣已收税款，数额在五万元以上的，应移送公安机关追究刑事责任。因此，王小姐如采取欺骗隐瞒手段不缴纳已扣的120万元个人所得税款，税务机关应当移送公安机关，追究其刑事责任。需要注意的是，范冰冰案中，普及了大家一个知识，即：首次偷税，可以给予补缴税款免刑事责任的机会，但是如果扣缴义务人已扣税款形成的逃税罪刑事责任，没有这样的免责条款。

　　(三)总结

　　可见"扣缴义务人应扣未扣税款"与"已扣税款但不申报缴纳"是两种完全不同性质的问题。两者在经济利益上的区别是120万元的个人所得税款的控制权，当扣缴义务人"应扣未扣"时，120万元个人所得税款控制在扣缴义务人王小姐手里，对于税务机关而言，120万元的个人所得税款控制在谁的手里，就向谁追缴税款！

　　两种情形下，扣缴义务人承担不同程度的法律责任，"应扣未扣"违法程度较轻，给予50%至3倍罚款；"已扣未缴"违法程度较重，给予50%至5倍罚款，甚至会有牢狱之灾。

　　案例四：扣缴义务人承诺承担股权转让个人所得税款

　　接上例，张先生与王小姐的股权转让协议中注明：王小姐应支付给张先生股权转让款1000万元；股权转让过程中产生的个人所得税由王小姐承担。

　　截止到2019年6月，王小姐与张先生均未申报缴纳个人所得税款。

　　解析：

　　(一)个人所得税计算

　　王小姐承诺负担股权转让产生的个人所得税款，表明该股权转让为"包税合同"，张先生取得的1000万元股权转让款应视为税后收入。设税前股权转让收入为X

　　X-(X-400)×20%=1000

　　推导出X=1150(万元)

　　因此，张先生转让M公司100%股权的收入应为1150万元，相应的，王小姐购买M公司100%股权的成本也应为1150万元。

　　(二)包税条款，不改变纳税人与扣缴义务人的法律关系。

　　在本案例中，纳税人依然是张先生，扣缴义务人依然是王小姐，不因包税条款而改变。张先生与王小姐均未申报缴纳税款，首先张先生作为纳税人拿到的是税后收入，M公司价值1150万元，其只拿到了1000万元现金，说明张先生已经履行了纳税义务，无任何法律责任。

　　《最高人民法院关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释【2002】33号)第一条第三款规定："扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣已收税款"。因此，本案例中王小姐应视为已扣已收税款，应补缴税款，并缴纳滞纳金。符合偷税特征的，以偷税论处；构成刑事犯罪的，追究刑事责任。

　　(三)股权转让合同规定"由扣缴义务人承担税款"与规定"由他人承担税款"，法律责任截然不同。

　　作为对比，假设张先生、王小姐与A公司三方签订了三方协议，合同约定张先生将持有的M公司100%股权转让给王小姐，个人所得税款由A公司承担。此时，A公司既不是纳税人，也不是扣缴义务人，该合同有效，但对外不具有对抗效力。税务机关仍应按照前述法律关系，分别对扣缴义务人王小姐和纳税人张先生，视不同情形追缴税款或课以罚款。王小姐或张先生以股权转让合同中约定A公司为纳税人的抗辩不成立，税务机关根本不会去找A公司追缴税款，也无权去找A公司要钱(除非行使代位权，打民事官司)，而是认准了王小姐和张先生。当然王小姐或者张先生缴纳税款后，可以提起民事诉讼请求，要求A公司最终承担税款，法律是支持的。

　　本案例中，王小姐作为扣缴义务人承诺承担税款，实际上构成了股权作价的一部分，这与第三人承担税款的法律责任截然不同，两者之间不能混淆。

　　(四)法释【2002】33号文件关于"已扣已收税款"的界定，适用于税务机关行政执法么？

　　事实上，在逃税罪问题上，行政违法与刑事犯罪，只有数额、比例的区别，在违法犯罪手段上并无二致。鉴于什么是"已扣已收税款"，在税法中并无明确界定，当然可以按照法释【2002】33号文件的精神来认定。我们不能得出，王小姐在刑法上被认定为"已扣已收税款"，进而构成偷税罪，而却不构成行政法意义上的偷税。这种理解，也是机械的，荒唐走板的。正所谓:"举重以明轻"！

　　在本案例中，假设此时，王小姐与张先生发生了激烈矛盾，王小姐以张先生未缴纳个人所得税为理由，向税务机关举报。但此时，由于合同中王小姐已经书面承诺承担个人所得税款，张先生应视为已经履行了纳税义务，王小姐举报，貌似有可能倒霉的是自己呢！

　　(五)总结

　　如扣缴义务人书面承诺承担个人所得税款的，应视为已扣已收税款，此时纳税人已履行纳税义务，不申报纳税的补税、罚款乃至触犯刑法的责任，概由扣缴义务人承担。当然，为了明晰法律责任，张先生们也要注意合同条款要准确明晰，不要似是而非。