土地出让金滞纳金财税处理

房地产开发企业通过“招拍挂”方式取得土地使用权与国土资源局签订《国有土地使用权出让合同》中包含违约条款，约定受让人不能按时支付国有建设用地使用权出让价款的，自滞纳之日起，每日按延迟支付款项的1‰向出让人缴纳滞纳金。可以看出国土资源局收取的土地滞纳金，实质就是因为房地产开发企业违约而产生的，因此，房地产开发企业缴纳的土地滞纳金应作为民事合同违约金性质处理。

　　《国有建设用地使用权出让合同》范本第一条明确规定：“根据《中华人民共和国合同法》、《中国人民共和国城市房地产管理法》、《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》等法律、有关行政法规及土地供应政策规定，双方本着平等、自愿、有偿的原则，订立本合同。”

　　国有土地使用权出让合同是民事合同，交易双方为平等的民事主体。企业没有按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定日期支付土地出让价款而因此支付的违约金，不属于行政部门罚款，而是房地产企业向出让人支付的民事合同所约定的赔偿金，属于实际发生的与收入有关的合理支出，准予税前扣除。

　　政策依据：《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》（国务院第55号令）第十一条　土地使用权出让合同应当按照平等、自愿、有偿的原则，由市、县人民政府土地管理部门(以下简称出让方)与土地使用者签订。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十条第（四）项在计算应纳税所得额时，罚金、罚款和被没收财物的损失不得扣除。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。因为房地产开发企业通过“招拍挂”方式取得的土地一般都达到了“三通一平”的净地状态，所以通常不需要支付拆迁补偿费用。此外，在计算销售额时，房地产企业从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，是视延迟支付等情况是否出现而产生，具有不确定性，因此不能作为增值税差额征税扣除依据。

　　政策依据：《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告〔2016〕年第18号）第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　第六条在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　土地使用权出让时的契税计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

　　土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，不属于必然发生事项，不属于土地取得价款组成部分，具有不确定性，不应作为契税计税依据。

　　政策依据：《财政部税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部税务总局公告2021年第23号）第二条第（五）项土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

　　《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的公告》（吉林省地方税务局公告2011年第2号）第四条用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金，被政府相关部门计收的违约金，由于不属于土地出让的成交价格，因此，不计入契税的计税依据，不征收契税。

　　房地产开发企业土地增值税清算时扣除项目包括“取得土地使用权所支付的金额”。“取得土地使用权所支付的金额”是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。按国家统一规定缴纳的有关费用，是指办理登记、过户缴纳的手续费。而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，不属于上述两方面内容，因此不得作为土地增值税扣除项目。

　　政策依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第六条计算增值额的扣除项目：

　　《财政部关于印发<中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则>的通知》（财法字〔1995〕6号）第七条第（一）项取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。

　　房地产企业缴纳的土地出让金滞纳金属于违反合同产生的违约金，不属于为取得土地使用权而发生的必然支出，因此，不应计入“开发成本”科目核算，而应计入“营业外支出”科目核算。