| 房地产开发企业预缴企业所得税政策变化及示例 |
| 2021-04-01 |
根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第九条规定，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。房地产企业在日常填报季度（月）度企业所得税预缴纳税申报表时，面临预售阶段如何纳税调增预计毛利和完工阶段调减预计毛利问题。近年来，国家税务总局为此对企业所得税预缴纳税申报表（A类）第 4 行“特定业务计算的应纳税所得额”进行了几番调整，本文对此分析对比如下： 一、国家税务总局公告2018年第26号与国家税务总局公告2019年第23号比较变化及示例
（一）填报说明变化
2018年5月17日，《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类，2018年版)>等报表的公告》(国家税务总局公告2018年第26号)发布，自2018年7月1日起施行,其第4行“特定业务计算的应纳税所得额”填报说明如下：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。企业开发产品完工后，其未完工预售环节按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额在汇算清缴时调整，月（季）度预缴纳税申报时不调整。本行填报金额不得小于本年上期申报金额。
2019年6月14日，《国家税务总局关于修订2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告》（国家税务总局公告2019年第23号）发布，自2019年7月1日起施行，对企业所得税预缴申报表以及填表说明进行了修订，其中第4行“特定业务计算的应纳税所得额”填报说明调整为：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额填入此行。
两个申报表第4行填报说明对比发生明显变化，主要就是在房地产企业强烈呼吁之下，删除了“企业开发产品完工后，其未完工预售环节按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额在汇算清缴时调整，月（季）度预缴纳税申报时不调整。本行填报金额不得小于本年上期申报金额。”字眼，也就意味着房地产企业完工后，可将既往预计毛利在预缴环节进行纳税调减填入第4行，从而避免完工年度汇算清缴出现大幅度企业所得税退税，避免过度占压房地产企业资金。
（二）示例分析
【案例】：石家庄市裕华区某房地产企业，所开发项目适用增值税一般计税方法，预计毛利率是15%。2019年第一季度一组团预售房屋款10000万元（不含税），当期没有销售收入，本季度产生的期间费用和税金附加合计100万元，特定业务计算的应纳税所得额=10000×15%=1500万元。第一季度企业所得税预缴季报填报如下：
2019年第二季度，二组团预收房款为5000万元（不含税），本季期间费用和税金附加合计为150万元，特定业务计算的应纳税所得额=1500（第一季度）+5000×15%=2250万元。第二季度企业所得税预缴季报填报如下：
2019年第三季度，二组团预收房款为15000万元（不含税），假设确认第一季度一组团预收账款为销售收入10000万元（不含增值税），成本为7000万元，三季度期间费用和税金及附加为200万元，第三季度企业所得税预缴季报如下表：
如果按原国家税务总局公告2018年第26号来填报：特定业务计算的应纳税所得额=1500+750+15000×15%=4500万元。利润总额累计=-100+（-150）+10000-7000-200=2550万元。
由上表可知第三季度需要预缴企业所得税1262.5万元，显然多预缴了，但是只能到次年汇算清缴期间进行退税。
如果按现在国家税务总局公告2019年第23号来填报：特定业务计算的应纳税所得额=1500+750+15000×15%-1500=3000万元。利润总额累计=-100+（-150）+10000-7000-200=2550万元。
显然，企业第三季度预缴887.5万元企业所得税即可，和国家税务总局公告2018年第26号填报口径相比，可以少预缴企业所得税=1262.5-887.5=375万元，能够更好地增加企业资金流动性，也不需要等到次年汇算清缴期间退税。
二、国家税务总局公告2019年第23号与国家税务总局公告2021年第3号比较变化及示例
（一）填报说明变化
2021年3月15日，《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)>的公告》（国家税务总局公告2021年第3号）出台，自2021年4月1日起施行，对企业所得税预缴申报表以及填表说明进行了修订。第4行“特定业务计算的应纳税所得额”填报说明表述为：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，扣除实际缴纳且在会计核算中未计入当期损益的土地增值税等税金及附加后的金额，在此行填报。
我们对比可以发现，新的预缴申报表填报说明增加了“扣除实际缴纳且在会计核算中未计入当期损益的土地增值税等税金及附加后的金额，在此行填报”。
主要原因是房地产企业在预售阶段，申报缴纳的城建税、教育费附加、地方教育附加和土地增值税，财务核算先计入“应交税费”科目借方，不影响当期利润总额；在完工阶段，方转入“税金及附加”科目，冲减利润总额。
然而，国税发〔2009〕31号第十二条明确规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”，从企业所得税课税原理来讲，既然要求企业预售收入计算预计毛利计入当期应纳税所得额征收企业所得税，根据配比原则，对应预售收入预缴增值税而产生的城建税、教育费附加、地方教育附加和土地增值税也应当允许当期配比扣除，而且因为数额较大，如果推迟到次年汇算清缴才可以扣除，那么就会占压企业资金。在减税降费的大背景下，国家税务总局修正此填报说明很有必要，可以适度缓解房地产企业资金紧张局面。
（二）示例分析
【案例】石家庄裕华区某房地产企业开发的房地产项目预计毛利率是15%，适用增值税一般计税方法。2021年一季度期间费用100万元，预售房款5450万元（不含税），当期没有其他销售收入，预缴增值税=5450÷1.09×3%=150万元，预缴土地增值税=（5450-150）×2%=106万元，未计入当期损益；缴纳的城市维护建设税及附加=150×（7%+3%+2%）=18万元，也未计入当期损益。特定业务计算的应纳税所得额=5450÷1.09×15%-106-18=626万元。第一季度企业所得税预缴季报表填报如下：
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| 作者： | 王慧君 |
| 工作单位： | 河北博睿宏税务师事务所有限公司 |
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